Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 juillet 2015 et le 20 mai 2016, la
SA JET CORPORATE CONSULTING, représentée par Me Lagneaux, avocat, demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge des impositions et majorations litigieuses ;
3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle n'est pas imposable à l'impôt sur les sociétés en France au titre de son activité de transport aérien de personnes dès lors qu'elle n'exploite pas d'entreprise en France au sens et pour l'application du I. de l'article 209 du livre des procédures fiscales ;
- les stipulations de la convention conclue entre la France et le Luxembourg font obstacle à l'imposition en France du résultat de cette activité ; elle ne dispose en France ni d'un établissement stable au sens et pour l'application de l'article 4 de cette convention, ni de son centre effectif de direction, pour la qualification d'entreprise française au sens et pour l'application de l'article 6 de cette même convention ;
- elle ne peut être assujettie à l'impôt sur les sociétés à raison de son activité de transport aérien de personnes dès lors que cette activité ne revêt aucun caractère commercial, ni lucratif ; son activité consistait à mettre l'avion dont elle était propriétaire à la disposition de ses associés pour un prix permettant de couvrir les coûts liés à l'utilisation de l'appareil ; elle n'est pas titulaire des autorisations nécessaires pour exploiter un service de transport aérien public à titre onéreux ; elle entend se prévaloir de la documentation administrative DB 4H1132 à jour au 1er mars 1995 qui admet que l'impôt sur les sociétés ne s'applique pas à une société civile dont les recettes commerciales n'excèdent pas 10% de leurs recettes totales hors taxes ;
- son activité ne peut être qualifiée d'occulte au sens des dispositions des articles L. 68 du livre des procédures fiscales, relatif à la taxation d'office ; l'absence d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés français procède d'une erreur sur la nature de son activité, qu'elle estimait dépourvue de caractère commercial ; elle a déclaré son existence et ses résultats au Luxembourg ;
- dès lors qu'elle ne peut être regardée comme ayant exercé l'activité de transport aérien de personnes de manière occulte, elle ne peut être assujettie à la majoration de 80% prévue à l'article 1728 du code général des impôts pour réprimer la poursuite d'une telle activité ;
- elle ne peut être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée française en l'absence d'établissement stable ou de centre de direction effectif en France.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention entre la France et le Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Chayvialle, premier conseiller,
- les conclusions de Mme Belle, rapporteur public.
1. Considérant que la SA JET CORPORATE CONSULTING, société anonyme de droit luxembourgeois, a été créée en décembre 2002 avec pour objet statutaire l'activité de conseil, d'étude et d'assistance ; qu'en se fondant, notamment, sur des documents saisis, en vertu de l'article L.16 B du livre des procédures fiscales, sur le site de l'aérodrome de Cannes-Mandelieu, où se trouvait le hangar pris en location par la société pour abriter l'avion lui appartenant et piloté par M.A..., dans un appartement situé à Vallauris, propriété d'une société civile détenue à 50% par M.A..., et au domicile de l'administrateur délégué de la société situé à Neuilly-sur-Seine, le service a estimé, au terme d'une vérification de comptabilité, que la
SA JET CORPORATE CONSULTING exerçait une activité occulte de transport aérien de personnes imposable en France ; que, par proposition de rectification du 9 septembre 2010, se substituant à une précédente en date du 16 décembre 2009 et notifiée après établissement d'un procès-verbal pour opposition à contrôle fiscal, le service a assujetti la société à des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur cet impôt pour les exercices clos entre 2003 et 2007, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour les années correspondantes au titre de cette activité et lui a infligé la majoration de 100% pour opposition à contrôle fiscal prévue à l'article 1732 du code général des impôts ; que la SA JET CORPORATE CONSULTING relève appel du jugement du 4 mai 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes ;
Sur la recevabilité des conclusions tendant à la décharge des majorations prévues à l'article 1728 du code général des impôts pour défaut ou retard de déclaration :
2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service vérificateur n'a pas appliqué à la société requérante la majoration prévue à l'article 1728 du code général des impôts ; que, par suite, les conclusions de la société tendant à la décharge de ces majorations sont irrecevables et doivent être rejetées ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés en France
S'agissant de la loi fiscale nationale :
3. Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 206 du code général des impôts :
" (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes (...) " ; qu'en application des dispositions de l'article 209 de ce code, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux ; qu'aux termes du I de l'article 209 du même code, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) " ;
4. Considérant, d'une part, que la société requérante soutient que les prestations de transport aérien de personnes qu'elle a réalisées ne correspondent pas à une activité commerciale et ne relèvent pas du champ d'application de l'impôt sur les sociétés dès lors que son activité consistait dans la mise à disposition de son avion au profit de ses actionnaires pour un prix correspondant à la refacturation des coûts relatifs à l'appareil ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que les prestations de la société requérante bénéficiaient à un public très large, dont elle n'établit pas qu'il était exclusivement constitué de ses actionnaires en se bornant à produire des registres d'actionnaires postérieurs aux années en litige, et que le tarif de 2 600 euros par heure de vol retenu par la requérante pour facturer ses prestations correspond à celui pratiqué par des entreprises commerciales et excède largement le coût de revient moyen de l'avion utilisé ; que, dans ces conditions, l'activité de transport aérien exercée par la société en son nom propre et représentant un nombre important d'heures de vol chaque année, doit être regardée comme une activité commerciale ; que, pour les mêmes motifs, cette activité doit être regardée comme étant de caractère lucratif ; que cette activité exercée la SA JET CORPORATE CONSULTING en son nom propre et au moyen de son propre appareil ne saurait être confondue avec l'activité susceptible d'être exercée par M.A..., dans le cadre de sa licence de pilote privé ; que la circonstance que la société ne détenait pas la licence d'exploitation et le certificat de transporteur aérien auxquels le code des transports subordonne l'exploitation d'une activité de transport aérien de passagers est sans incidence sur l'application de la loi fiscale ; que la société requérante qui, en vertu de la loi luxembourgeoise sur les sociétés anonymes, est commerciale par sa forme et constituée par plusieurs personnes dont l'engagement est limité, doit être assimilée à une société anonyme française ; qu'elle était, par suite, assujettie de plein droit à l'impôt sur les sociétés en application du 1. de l'article 206 du code général des impôts selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux ; que la SA JET CORPORATE CONSULTING n'est pas fondée à se prévaloir sur ce point de la doctrine administrative exprimée dans la documentation administrative DB 4H1132 à jour au 1er mars 1995 qui ne concerne que les sociétés civiles ;
5. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que l'avion au moyen duquel la SA JET CORPORATE CONSULTING réalisait ses prestations était rattaché à l'aérodrome de Cannes-Mandelieu, sur lequel la société disposait d'un hangar pris en location à l'année pour abriter l'appareil, et qu'une part importante des vols effectués était réalisée au départ ou à destination de cet aéroport ; que la part des heures de vol réalisées dans l'espace aérien français est comprise entre la moitié et les trois quarts du total des vols selon les années ; que la direction de l'entreprise était assurée par M.A..., ressortissant français, qui pilotait l'avion, fixait les tarifs des vols et était le principal interlocuteur des clients, fournisseurs et financeurs de l'entreprise, avec l'assistance de sa concubine, MmeB..., notamment pour la réservation des vols et les relations avec les clients ; que les courriers électroniques adressés aux clients de l'entreprise, qui proviennent d'une adresse de messagerie avec un nom de domaine en .fr, mentionnent les coordonnées téléphoniques de l'appartement de Vallauris, dans lequel ont été saisis de nombreux documents relatifs à l'activité de la SA JET CORPORATE CONSULTING ; qu'enfin, le service fait valoir, sans être contredit, que l'adresse du siège de la société au Luxembourg correspond à une domiciliation postale et que le dirigeant de droit de cette société a reconnu n'être qu'un prête-nom dans le cadre de sa fonction d'administrateur délégué et ne s'être jamais impliqué dans sa gestion ; que si l'avion exploité par la société requérante a effectué de nombreux déplacements au cours des années en litige, cette dernière doit néanmoins être regardée comme ayant disposé en France d'une installation présentant un caractère de permanence, constituée notamment par le hangar pris en location sur le site de l'aéroport de Cannes-Mandelieu et l'appartement de Vallauris ; que, dans ces conditions, le service a pu à bon droit estimer que la SA JET CORPORATE CONSULTING avait exercé en France une activité de manière habituelle dans le cadre d'un établissement autonome ; que, dès lors, les résultats de l'entreprise de transport aérien de personnes exploitée en France par la société requérante sont imposables à l'impôt sur les sociétés en France en application des dispositions précitées de l'article 209 du code général des impôts ;
S'agissant des stipulations de la convention fiscale franco-luxembourgeoise :
6. Considérant qu'aux termes du 4. de l'article 2 de la convention entre la France et le Luxembourg : " Le domicile fiscal (...) des personnes morales (...) est au lieu de leur centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l'un ni dans l'autre des Etats contractants, au lieu de leur siège. (...)" ; qu'aux termes de l'article 4 de cette convention : " 1. Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. (...) " ; que, toutefois, aux termes de l'article 6 de ladite convention : " Par dérogation à l'article 4 de la présente convention, les bénéfices qu'une entreprise de l'un des deux Etats contractants tire de l'exploitation d'aéronefs sont exonérés d'impôt dans l'autre Etat contractant. (...) "
7. Considérant, d'une part, qu'ainsi qu'il vient d'être dit, M. A...fixait les tarifs des vols et était le principal interlocuteur des clients, fournisseurs et financeurs de l'entreprise ; qu'en particulier, M. A...a été le correspondant de l'organisme auprès duquel la société a contracté un crédit-bail pour l'acquisition de son avion, qu'il a apporté à cette occasion des éléments de son patrimoine personnel en garantie et qu'il a assuré sur ses deniers personnels le règlement du solde de ce crédit ; qu'il était également le correspondant du cabinet comptable, qui adressait à son attention les courriers destinés à la société et auquel il a adressé un ordre de mission ; qu'il était en outre le principal interlocuteur des clients, que l'adresse de messagerie avec un nom de domaine en fr. à partir de laquelle la société correspondait avec les clients est à son nom, qu'il convenait avec les clients des vols à réaliser et établissait les factures correspondantes ; que le service fait valoir sans être contredit que M. A...ne recevait aucune instruction de la part du dirigeant de la société, lequel, ainsi qu'il a été dit précédemment, n'exerçait qu'un rôle de prête-nom ; qu'ainsi, contrairement à ce que prétend la société requérante, le rôle de M. A...ne se limitait pas à piloter son avion mais consistait à prendre les décisions stratégiques déterminant la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble ; que, d'autre part, M. A...doit être regardé comme ayant eu son domicile au cours des années en litige dans l'appartement de Vallauris où il résidait avec sa concubine ; que la seule circonstance que, dans le cadre d'une instance distincte, M. A...conteste les suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au motif qu'il n'aurait pas en France son domicile fiscal est sans incidence sur l'appréciation du centre effectif de direction de la société requérante ; que, dans ces conditions, le centre effectif de direction de la SA JET CORPORATE CONSULTING doit être fixé en France où les décisions stratégiques concernant cette société étaient prises par M.A... ; que cette société ayant son centre effectif de direction en France, il n'y a pas lieu de tenir compte du lieu de son siège pour déterminer son domicile fiscal, au sens et pour l'application du 4. de l'article 2 de la convention franco-luxembourgeoise ; qu'en vertu de cet article de la convention franco-luxembourgeoise, la SA JET CORPORATE CONSULTING doit donc être regardée, eu égard au lieu de son centre effectif de direction, comme une entreprise française et non comme une entreprise du Luxembourg ; que, par suite, contrairement à ce que prétend la société requérante, les stipulations de l'article 6 de la convention franco-luxembourgeoise ne font pas obstacle à l'imposition en France des résultats tirés de l'exploitation de l'aéronef ;
8. Considérant qu'il résulte des stipulations précitées de cette convention que l'imposition des résultats qu'une entreprise tire de l'exploitation d'aéronefs relève de l'article 6 de la convention franco-luxembourgeoise, lequel déroge à l'article 4 de cette même convention ; que, par suite, la société ne saurait se prévaloir de la circonstance, à la supposer même établie, qu'elle ne disposerait pas d'un établissement stable en France sur le fondement de l'article 4 de cette convention ou de l'article 2 comportant la définition de l'établissement stable ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure de taxation d'office à l'impôt sur les sociétés :
9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales :
" Sont taxés d'office : /.../ 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre dans la rédaction applicable aux procédures de contrôle engagées avant le 1er janvier 2010 :
" La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : /.../ 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ; (...) " ;
10. Considérant qu'il est constant que la SA JET CORPORATE CONSULTING qui, ainsi qu'il vient d'être dit, était imposable en France à raison de son activité de transport aérien de personnes, n'a pas satisfait à ses obligations déclaratives en dépit de la mise en demeure adressée par le service ; qu'elle ne s'est pas davantage fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe d'un tribunal de commerce ; qu'elle remplissait de la sorte les conditions objectives pour être taxée d'office, nonobstant l'erreur qu'elle invoque concernant le caractère imposable de son activité ; qu'en toute hypothèse, elle n'établit pas la réalité d'une telle erreur en se bornant à invoquer la faculté pour M. A...de transporter des passagers dans le cadre de sa licence de pilote privé ; qu'elle n'établit pas davantage cette erreur en faisant référence aux déclarations de résultat déposées au Luxembourg ainsi qu'à son immatriculation au registre du commerce luxembourgeois, alors qu'il n'est ni établi, ni même allégué, que ces déclarations portaient sur son activité de transport aérien de personnes et sur les résultats correspondants ; qu'ainsi, en application des dispositions combinées des articles L. 66 et L. 68 du livre des procédures fiscales, et nonobstant la circonstance que les heures de vol étaient consignées dans le carnet de vol de l'appareil qu'elle exploitait, c'est à bon droit que le service a taxé d'office les résultats de la société imposables en France ;
En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 259 A du code général des impôts, dans la rédaction applicable aux années en litige : " (...) le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France : (...) 3° bis Les prestations de transport, autres que les transports intracommunautaires de biens meubles corporels, pour la distance parcourue en France ; (...) " ;
12. Considérant qu'il est constant que pour déterminer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, le service vérificateur a retenu le chiffre d'affaires réalisé par la société requérante à raison des heures de vol en France ; qu'en particulier, pour les années 2003 à 2006, le service s'est fondé sur les références des vols consignées dans le carnet de vol de l'avion ; que, pour l'année 2007, il a déterminé la proportion moyenne d'heures de vol réalisées en France au cours des années 2003 à 2006 et a appliqué cette moyenne au chiffre d'affaires global réalisé par la société au titre de son activité de transport aérien de personnes ; qu'ainsi et contrairement à ce que soutient la société requérante, qui, en se bornant à se prévaloir de l'absence d'établissement stable ou de centre effectif de direction, ne conteste pas utilement ce chef de rectification, c'est à bon droit que le service l'a assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée française au titre de la distance parcourue en France dans le cadre de son activité de transport aérien ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête, que la SA JET CORPORATE CONSULTING n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SA JET CORPORATE CONSULTING est rejetée.
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N°15VE02126