Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 19 février 2016 et 2 mars 2017, M. et Mme A..., représentés par Me Duceux, avocat, demandent à la Cour, dans le dernier état de leurs écritures :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 ;
3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros en application de l'article 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme A...soutiennent que :
- en étant informée de l'identité du nouveau vérificateur moins de deux jours ouvrés avant le début des opérations de contrôle, la SARL Ocher Immobilier a été privée des garanties substantielles prévues par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;
- la vérificatrice a emporté les originaux des factures Morchelewicz à l'insu de la société et ne les a restitués que le 2 novembre 2010 ;
- en s'abstenant de distinguer le résultat courant du résultat exceptionnel de la société, l'administration a insuffisamment motivé la proposition de rectification et a privé la société d'un débat contradictoire ;
- les crédits inscrits en compte-courant ne sont pas imposables dans la catégorie des bénéfices commerciaux ;
- en leur qualité d'usufruitiers, ils ont renoncé à leur droit au bénéfice du résultat imposable de la SARL Ocher Immobilier ;
- le solde du report à nouveau constaté à la clôture de l'exercice 2006 doit venir en déduction du résultat de l'exercice clos en 2007, ramenant celui-ci à la somme de 211 euros ;
- les rectifications relatives aux comptes courants d'associés constituent des revenus exceptionnels qui ne peuvent être imposés qu'entre les mains du nu-propriétaire ;
- l'administration n'apporte pas la preuve d'un manquement délibéré.
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Vu les pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Tronel,
- et les conclusions de Mme Danielian, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Ocher Immobilier, qui a opté, en application de l'article 239 bis AA du code général des impôts, pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8 de ce code, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié des redressements portant sur les bénéfices industriels et commerciaux réalisés au titre des années 2007 et 2008. Le revenu global de M. et Mme A...a été rehaussé, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, à proportion de leurs droits dans les résultats de la SARL Ocher Immobilier et en matière de revenus fonciers, à hauteur des revenus non déclarés à raison des parts qu'ils détiennent en usufruit au sein de la SCI Ocher et de la SCI GB. Ces rehaussements ont donné lieu, au titre des années 2007 et 2008, à des suppléments d'impôt sur le revenu et, pour les seuls revenus fonciers, à des suppléments de contributions sociales. Ces impositions supplémentaires, assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré de 40 % ont été mises en recouvrement le 30 juin 2012. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 24 décembre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande en décharge de ces impositions.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 10 février 2017, postérieure à l'introduction de la requête d'appel, le directeur départemental des finances publiques des Hauts-de-Seine a prononcé un dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu de l'année 2007 à hauteur de 68 836 euros en droits, pénalités et intérêts de retard, résultant de l'abandon de la réintégration dans le bénéfice imposable de la société de sommes inscrites au crédit des comptes courants d'associés. Dès lors, les conclusions à fin de décharge de ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, par suite, plus lieu d'y statuer.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts rend au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Il résulte de cet alinéa que les agents de l'administration sont tenus, pour l'exécution d'une des vérifications qu'il vise, de respecter les règles qui, ne trouvant pas de fondement légal dans d'autres articles du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales, figurent néanmoins dans la charte à la date où ce document est remis au contribuable, dès lors que ces règles ont pour objet de garantir les droits du contribuable vérifié. Au cas où l'agent vérificateur méconnaîtrait ces règles, et notamment les formalités qu'elles comportent, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur ce point, d'apprécier si cette méconnaissance a eu le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié.
4. Aux termes de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans la version remise à la SARL Ocher Immobilier avant l'engagement de la procédure de vérification de comptabilité : " Le nom et la qualité du vérificateur sont précisés sur le document ". Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification du 5 février 2010 adressé à la SARL Ocher Immobilier précisait le nom du vérificateur. Si, par un courrier reçu le 5 mars 2010, la société a été informée du changement du vérificateur pour un début des opérations de contrôle le 8 mars suivant, la brièveté de ce délai n'a privé la société d'aucun des droits ou garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié.
5. M. et Mme A...soutiennent que la vérificatrice a procédé, à l'insu de la SARL Ocher Immobilier, à l'emport de factures originales relatives à des prestations qui lui ont été facturées par Mme B...et qui ne lui ont été restituées que le 2 novembre 2010. Il résulte de l'instruction que la vérificatrice a demandé à la société, par courrier du 1er juin 2010, copie des factures relatives aux prestations de Mme B...facturées à la société. Par un courrier du 21 juin 2010, la société a adressé des documents originaux de factures récapitulatives, relatives à des prestations facturées par la société au cabinetA..., et précisé que les copies des documents relatifs aux prestations facturées par Mme B...à la SARL Ocher Immobilier étaient déjà en possession de la vérificatrice. Par un courrier du 2 novembre 2010, la vérificatrice a indiqué avoir retourné les documents originaux joints au courrier de la société requérante du 21 juin 2010. Si M. et Mme A...allèguent qu'il s'agissait des factures originales de MmeB..., au motif qu'elles ont été visées dans la réponse aux observations du contribuable, circonstance révélant qu'elles auraient ainsi fait l'objet par la vérificatrice d'un emport irrégulier, à l'insu de la société requérante, il ne résulte pas de l'instruction que les documents ainsi restitués se rapportaient aux prestations facturées par MmeB.... Par suite, le moyen tiré de ce que la vérificatrice aurait fondé sa rectification sur des factures originales de Mme B...qui auraient fait l'objet d'un emport irrégulier et qui n'auraient été restituées que le 2 novembre 2010 doit être écarté.
6. M. et Mme A...soutiennent qu'à défaut de distinguer entre les résultats courants et exceptionnels de la SARL Ocher Immobilier, l'administration a insuffisamment motivé la proposition de rectification adressée à la société et l'a privée d'un débat oral et contradictoire. Cependant, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait réintégré dans le bénéfice imposable de la société taxé à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. et MmeA..., des produits exceptionnels. Les moyens susvisés doivent, par suite, être écartés.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
7. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont (...) personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : (...) / 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues (...) par l'article 239 bis AA ". Lorsque la propriété des droits sociaux est démembrée, l'usufruitier des parts est imposable à hauteur des bénéfices courants de l'exploitation et le nu-propriétaire à hauteur des profits exceptionnels. L'usufruitier et le nu-propriétaire des droits sociaux démembrés peuvent toutefois convenir d'une répartition conventionnelle des résultats sociaux opposable à l'administration fiscale lorsqu'elle procède d'une convention licite et a été conclue ou insérée dans les statuts de la société avant la clôture de l'exercice aux termes d'un acte régulièrement enregistré.
8. Il résulte de l'instruction que le 20 juin 1996, M. et Mme A...ont donné à leurs deux filles la nue-propriété des parts sociales qu'ils détiennent, à concurrence chacun de 39,80 %, dans le capital de la SARL Ocher Immobilier. Il ressort par ailleurs des statuts de la SARL Ocher immobilier et notamment du IV de l'article 30, que les bénéfices de la société sont distribués sous forme de dividendes entre les associés proportionnellement au nombre de parts possédés par chacun d'eux. Aucune disposition ne prévoit une répartition différente en cas de démembrement de la propriété des parts sociales. Enfin, les statuts de la société ne peuvent être modifiés que par une " décision collective extraordinaire " dans les conditions définies à l'article 25.
9. Il résulte de ce qui précède, d'une part, que les délibérations des 30 juin 2007 et 2008 de l'assemblée générale ordinaire affectant les bénéfices des exercices concernés à sa gérante, ne sont pas des " décisions collectives extraordinaires " au sens des statuts de la SARL Ocher Immobilier. Elles ne peuvent, dès lors, pas déroger aux règles statutaires et ne sont pas, à ce titre, opposables à l'administration. D'autre part, en l'absence de stipulation contraire dans les statuts de la société, les résultats courants de l'exploitation sont imposables entre les mains des usufruitiers à proportion de leur quote-part dans le capital social de l'entreprise. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé entre les mains de M. et Mme A...les bénéfices industriels et commerciaux reconstitués de la SARL Ocher Immobilier.
10. Ainsi qu'il a été exposé au point 6, il ne résulte pas de l'instruction que les bénéfices reconstitués de la société et taxés entre les mains de M. et Mme A...comprendraient des produits exceptionnels. Par suite, le moyen tiré de ce que c'est à tort que l'administration aurait taxés entre les mains des nues-propriétaires ces produits ne peut qu'être écarté.
11. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...). / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) ". L'article 39 de ce code définit les charges qui doivent être déduites du résultat prévu au 1. de l'article 38.
12. Les charges dont l'article 39 du code général des impôts prévoit la déduction pour le calcul du bénéfice imposable prévu au 1. de 38 l'article du code général des impôts correspondent en principe aux sommes inscrites en comptabilité dans un compte de charge de classe 6. Le report à nouveau négatif constaté à la clôture de l'exercice 2006, ne saurait entraîner une diminution de l'actif net de la société au titre de l'exercice suivant, entraînant la réduction du résultat imposable en vertu du 2 de l'article 38 du même code, dès lors que ce report à nouveau est inscrit au passif du bilan, dans un compte de capitaux propres, et non à l'actif, et qu'il n'est pas au nombre des éléments du passif à prendre en compte pour la détermination de l'actif net en vertu de ces mêmes dispositions. Les associés d'une société de personnes peuvent décider, après la clôture de l'exercice, plutôt que de reporter un résultat qui est déficitaire en report à nouveau négatif dans les comptes de la société, de répartir entre eux les pertes de la société en les prenant à leur charge. Dans un tel cas, le montant affecté à chaque associé est inscrit au débit de son compte courant d'associé et les soldes débiteurs des comptes courants sont inscrits à l'actif du bilan de la société. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à demander à ce que le résultat imposable de l'exercice clos en 2007 soit diminué du montant du report à nouveau négatif constaté à la clôture de l'exercice 2006.
En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :
13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
14. Pour appliquer aux impositions supplémentaires mises à la charge de M. et Mme A... la pénalité pour manquement délibéré, l'administration, ainsi que le mentionne la proposition de rectification du 30 août 2010, a retenu l'importance et le caractère répété des minorations des droits dus. Elle a en outre retenu que M. et M. A...sont associés des SCI Ocher et GB et de la SARL Ocher Immobilier, que M. A...exerce la profession d'expert-comptable et qu'ils ne pouvaient par suite ignorer les obligations déclaratives leur incombant en qualité de détenteurs de l'usufruit de parts de sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes. Compte tenu de ces éléments, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, que M. et Mme A...ont sciemment cherché à éluder l'impôt. Elle a ainsi pu légalement appliquer aux impositions supplémentaires mises à la charge des contribuables la majoration de 40 % prévue par les dispositions citées ci-dessus de l'article 1729 du code général des impôts.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt restant en litige.
Sur les frais liés au litige :
16. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A...et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête en tant qu'elles portent, à hauteur de 45 769 euros en droits, 18 307 euros en majoration et 4 760 euros en intérêts de retard, sur les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme. A...au titre de l'année 2007.
Article 2 : Les conclusions de la requête sont rejetées pour le surplus.
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N° 16VE00599