2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et ses articles 61-1 et 62 ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le décret n° 2016-1480 du 2 novembre 2016 ;
- la décision n° 2017-660 QPC du 6 octobre 2017 du Conseil constitutionnel ;
- le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Bastien Lignereux, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Matuchansky, Poupot, Valdelièvre, avocat de la société locale d'épargne de Haute-Garonne Sud-Est ;
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, par une réclamation présentée le 27 février 2019, la société d'épargne de Haute-Garonne Sud-Est a sollicité la restitution de la contribution prévue par l'article 235 ter ZCA du code général des impôts à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014. Elle se pourvoit en cassation contre l'ordonnance du 19 décembre 2019 par laquelle le président de la quatrième chambre de la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté l'appel qu'elle avait formé contre l'ordonnance du président de la cinquième chambre du tribunal administratif de Toulouse du 9 octobre 2019 rejetant cette demande.
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
2. Aux termes du premier alinéa de l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution peut être soulevé, y compris pour la première fois en cassation, à l'occasion d'une instance devant le Conseil d'Etat (...) ". Il résulte des dispositions de ce même article que le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question soit nouvelle ou présente un caractère sérieux. En posant une question prioritaire de constitutionnalité sur une disposition législative, tout justiciable a le droit de contester la constitutionnalité de la portée effective qu'une interprétation jurisprudentielle constante confère à cette disposition.
3. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. "
4. La société locale d'épargne de Haute-Garonne Sud-Est soutient que ces dispositions sont contraires à l'article 62 de la Constitution, à la garantie des droits proclamée par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, au principe de sécurité juridique et au droit de propriété en ce qu'elles sont susceptibles de s'appliquer aux demandes de restitution de l'impôt fondées sur l'inconstitutionnalité de la loi et soumettent par suite ces demandes aux conditions de recevabilité de droit commun prévues par le livre des procédures fiscales.
5. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 62 de la Constitution : " Une disposition déclarée inconstitutionnelle sur le fondement de l'article 61-1 est abrogée à compter de la publication de la décision du Conseil constitutionnel ou d'une date ultérieure fixée par cette décision. Le Conseil constitutionnel détermine les conditions et limites dans lesquelles les effets que la disposition a produits sont susceptibles d'être remis en cause. " Ces dispositions réservent au Conseil constitutionnel le pouvoir de prévoir la remise en cause des effets qu'une disposition déclarée inconstitutionnelle a produits avant l'intervention de cette déclaration. Par suite, il n'appartient qu'à lui, lorsque, saisi d'une question prioritaire de constitutionnalité, il a déclaré contraire à la Constitution la disposition législative ayant fondé l'imposition litigieuse, de prévoir si et, le cas échéant, dans quelles conditions, les effets que la disposition a produits avant l'intervention de cette déclaration sont remis en cause, au regard des règles, notamment de recevabilité, applicables à la date de sa décision. En particulier, lorsque le Conseil constitutionnel précise, dans une décision déclarant une disposition législative contraire à la Constitution, que cette déclaration d'inconstitutionnalité est applicable à toutes les affaires non jugées définitivement à la date de publication de sa décision, cette déclaration peut être invoquée dans toutes les procédures contentieuses en cours, quelle que soit la période d'imposition sur laquelle porte le litige, ainsi qu'à l'appui de toute réclamation encore susceptible d'être formée sur le fondement de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales eu égard aux règles de recevabilité prévues par ce livre.
6. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que, si l'article L. 190 du livre des procédures fiscales s'applique à l'ensemble des demandes formées par les contribuables tendant à la restitution d'impositions entrant dans son champ et en particulier à celles qui tendent à la restitution d'une imposition fondée sur des dispositions législatives déclarées contraires à la Constitution, l'application de cette disposition de droit commun n'affecte en rien le pouvoir, que détient, seul, le Conseil constitutionnel, de prévoir si et, le cas échéant, dans quelles conditions, les effets que la disposition a produits avant l'intervention de cette déclaration sont remis en cause. Par suite, il ne saurait en tout état de cause être sérieusement soutenu que cette disposition méconnaîtrait le deuxième alinéa de l'article 62 de la Constitution, l'absence de décision du Conseil constitutionnel statuant sur la question de l'invocabilité de cet alinéa au soutien d'une question prioritaire de constitutionnalité ne suffisant pas, par ailleurs, à permettre de regarder cette question comme nouvelle.
7. En deuxième lieu, quels que soient les effets dans le temps que le Conseil constitutionnel fait produire, sur le fondement du deuxième alinéa de l'article 62 de la Constitution, à la déclaration d'inconstitutionnalité qu'il prononce, il a dans tous les cas été loisible aux contribuables de contester, dans les conditions de droit commun, l'imposition mise à leur charge, le cas échéant en soulevant, à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité, le moyen tiré de ce que les dispositions législatives sur le fondement desquelles l'impôt a été établi porteraient atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution. L'application des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales à une demande tendant à la restitution d'une imposition établie sur le fondement de dispositions législatives contraires à la Constitution et la limitation dans le temps, qui en découle, en application des règles de recevabilité prévues par la partie réglementaire du livre des procédures fiscales, de la période pendant laquelle le contribuable peut introduire une telle demande ne peuvent dès lors et en tout état de cause être regardées comme faisant courir une prescription à l'égard d'un contribuable qui ne pouvait agir et ne portent aucune atteinte au droit au recours garanti par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.
8. En troisième lieu, contrairement à ce que soutient la société, la déclaration d'inconstitutionnalité de la loi fiscale prononcée par le Conseil constitutionnel, dont il détermine les effets dans le temps, ne saurait faire naître une attente légitime de pouvoir l'invoquer en dehors des conditions fixées par sa décision et par les règles de droit commun résultant du livre des procédures fiscales. Il ne peut dès lors en tout état de cause être sérieusement soutenu que l'application du premier alinéa de l'article L. 190 de ce livre remettrait en cause, en méconnaissance de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, les effets qui peuvent légitimement être attendus de situations nées sous l'empire de textes antérieurs.
9. En quatrième lieu, si les contribuables qui ont acquitté une imposition fondée sur des dispositions législatives contraires à la Constitution sont susceptibles de se voir reconnaître une créance en restitution par le juge de l'impôt, saisi à la suite de la présentation régulière d'une réclamation tendant à la restitution de cette imposition, une telle créance ne saurait en revanche naître de la seule déclaration d'inconstitutionnalité des dispositions en cause par le Conseil constitutionnel. Par suite, l'application du premier alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales à une telle réclamation, qui n'entraîne aucune privation du droit de propriété contraire à l'article 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, ne porte à ce droit aucune atteinte dont l'article 2 de la Déclaration exigerait la justification par un motif d'intérêt général.
10. Enfin, la société ne saurait soutenir que le législateur aurait méconnu le principe de sécurité juridique, qui n'est pas au nombre des droits et libertés garantis par la Constitution au sens et pour l'application de l'article 23-1 de l'ordonnance portant loi organique du 7 novembre 1958. Il résulte par ailleurs de ce qui a été dit aux points 6 à 9 qu'elle ne saurait davantage se prévaloir d'une violation de la séparation des pouvoirs garantie par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, dont la méconnaissance ne peut être invoquée à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité que dans le cas où elle affecte par elle-même un droit ou une liberté que la Constitution garantit.
11. Il résulte de tout ce qui précède que la question de constitutionnalité invoquée, qui n'est pas nouvelle, ne présente pas un caractère sérieux. Dès lors, il n'y a pas lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel.
Sur la régularité de l'ordonnance attaquée :
12. Aux termes de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, dans sa rédaction issue du décret du 2 novembre 2016 portant modification du code de justice administrative : " Les présidents de formation de jugement des tribunaux (...) peuvent, par ordonnance : (...) 4° Les requêtes manifestement irrecevables, lorsque la juridiction n'est pas tenue d'inviter leur auteur à les régulariser(...) / Les présidents des cours administratives d'appel, les premiers vice-présidents des cours et les présidents des formations de jugement des cours peuvent, en outre, par ordonnance, rejeter les conclusions à fin de sursis à exécution d'une décision juridictionnelle frappée d'appel, les requêtes dirigées contre des ordonnances prises en application des 1° à 5° du présent article ainsi que, après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement ".
13. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, dans la requête d'appel qu'elle a présentée le 26 novembre 2019, la société requérante annonçait son intention de présenter une question prioritaire de constitutionnalité par un mémoire distinct conformément à l'article 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel. Toutefois, par une ordonnance du 19 décembre suivant, adoptée sur le fondement des dispositions de l'article R. 222-1 du code de justice administrative citées ci-dessus et sans instruction, le président de la quatrième chambre de la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté son appel.
14. La présentation d'une question prioritaire de constitutionnalité étant susceptible, lorsqu'elle porte sur une disposition législative dont découle la détermination des règles de recevabilité applicables au litige, de modifier l'appréciation portée par le juge sur la recevabilité de la requête ou, lorsqu'elle porte sur une disposition législative constituant le fondement légal de la décision contestée, de modifier l'appréciation portée sur l'absence manifeste de fondement de la requête, le président de la quatrième chambre de la cour administrative d'appel de Bordeaux n'a pu, en l'absence d'instruction, statuer régulièrement sur la requête d'appel de la requérante par une ordonnance prise sur le fondement des dispositions précitées du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative avant la production du mémoire distinct qu'elle annonçait, sans lui avoir imparti un délai pour produire ce mémoire en faisant usage du pouvoir prévu par l'article R. 611-17 de ce code . Par suite, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, l'ordonnance attaquée doit être annulée.
15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative.
16. Par une décision n° 2017-660 QPC du 6 octobre 2017, le Conseil constitutionnel a déclaré contraires à la Constitution les dispositions du premier alinéa du paragraphe I de l'article 235 ter ZCA du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015. Eu égard à l'autorité qui s'attache à cette décision en vertu de l'article 62 de la Constitution, la déclaration d'inconstitutionnalité qu'elle prononce doit être regardée comme s'appliquant également aux dispositions identiques, dans leur substance et dans leur rédaction, qui figuraient dans les versions antérieures successives du premier alinéa du paragraphe I de l'article 235 ter ZCA du code général des impôts, depuis sa création par la loi du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012. Il résulte de l'article 2 du dispositif de cette décision, par renvoi au paragraphe 11 de ses motifs qui en constituent le soutien nécessaire, que cette déclaration d'inconstitutionnalité prend effet à compter de sa publication et est applicable à toutes les affaires non jugées définitivement à cette date.
17. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que la demande de restitution formée par la société requérante et invoquant cette déclaration d'inconstitutionnalité relève de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales et non, contrairement à ce qu'elle soutient, des règles civiles de répétition de l'indu et que, dès lors, cette demande est soumise aux règles de recevabilité prévues par ce livre, dont l'article R. 196-1 dispose que : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. Ne constitue pas un tel événement une décision juridictionnelle ou un avis mentionné aux troisième et cinquième alinéas de l'article L. 190. (...) ".
18. En second lieu, si les décisions du Conseil constitutionnel ne sont pas au nombre des décisions juridictionnelles ou avis mentionnés aux troisième et cinquième alinéas de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, pour lesquels la deuxième phrase du c de l'article R. 196-1 du même livre écarte la qualification d'événement constituant le point de départ d'un nouveau délai de réclamation, seuls doivent toutefois être regardés comme constituant le point de départ de ce délai les événements qui ont une incidence directe sur le principe même de l'imposition, son régime ou son mode de calcul. Dès lors, contrairement à ce que soutient la société, une décision par laquelle le Conseil constitutionnel, statuant sur le fondement de l'article 61-1 de la Constitution, a déclaré inconstitutionnelle une disposition législative ne constitue pas en elle-même un tel événement susceptible d'ouvrir un nouveau délai de réclamation. Dès lors qu'elle n'indique pas expressément constituer un évènement ouvrant un nouveau délai de réclamation sur le fondement de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, la décision du 6 octobre 2017 ne peut par ailleurs être regardée comme ayant cet effet.
19. Il résulte de ce qui précède que les demandes présentées par la société requérante en restitution des contributions qu'elle a acquittées au titre des exercices clos en 2013 et 2014, faute d'avoir été précédées par des réclamations présentées au plus tard les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016, étaient irrecevables. Dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par une ordonnance du 9 octobre 2019, le président de la cinquième chambre du tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande pour ce motif. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Il n'y a pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la société locale d'épargne de Haute-Garonne Sud-Est.
Article 2 : L'ordonnance du président de la quatrième chambre de la cour administrative d'appel de Bordeaux du 19 décembre 2019 est annulée.
Article 3 : La requête présentée par la société locale d'épargne de Haute-Garonne Sud-Est devant la cour administrative d'appel de Bordeaux ainsi que ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société locale d'épargne de Haute-Garonne Sud-Est et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au Conseil constitutionnel et au Premier ministre.