Conseil d'État, 9ème chambre, 07/02/2018, 393279, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision

Arguments pertinents

> "Il résulte de l'interprétation ainsi donnée par la Cour de justice de l'Union européenne que les dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts instituent une discrimination contraire au droit de l'Union européenne."

2. Applicabilité de la directive 90/435/CEE : La législation fiscale nationale doit respecter non seulement les directives européennes, mais aussi le droit primaire de l'Union. Le Conseil d'État a souligné que la condition imposée par le code général des impôts pour bénéficier de l'exonération de la retenue à la source est incompatible avec les directives et le traité.

> "L’article 1er, paragraphe 2, de la directive 90/435/CEE et l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation fiscale nationale qui subordonne l’octroi de l’avantage fiscal[...] au contrôle de la société par des résidents d’États non membres de l’Union."

Interprétations et citations légales

> "Les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites." (TFUE - Article 49).

2. Directive 90/435/CEE : Cet instrument légal vise à harmoniser les traitements fiscaux des sociétés mères et leurs filiales dans différents États membres. L'article 5 stipule que les bénéfices distribués sont en principe exonérés de retenue à la source, ce qui doit s'appliquer sans discrimination.

> "Les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère sont exonérés de retenue à la source." (Directive 90/435/CEE - Article 5).

3. Code général des impôts - Article 119 ter : Cet article, en transposant la directive européenne, impose des conditions pour l'exonération. Le Conseil a mis en lumière que ces conditions incluent des éléments discriminatoires qui doivent être éliminés pour être conformes au droit de l'UE.

> "Cette exonération ne s'applique pas lorsque les dividendes distribués bénéficient à une personne morale contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d'États qui ne sont pas membres de l'Union." (CGI - Article 119 ter).

Cette décision du Conseil d'État illustre l'importance de la conformité des législations nationales avec le droit de l'Union européenne, particulièrement dans un contexte fiscal où des discriminations peuvent surgir.

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'arrêt C-6/16 du 7 septembre 2017 de la Cour de justice de l'Union européenne ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Jean-Luc Matt, maître des requêtes,

- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public.

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Soltner, Texidor, Perier, avocat de la société Holcim SAS venant aux droits de la SAS Atlantique Negoce.
Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Atlantique Négoce, aux droits de laquelle vient la société Holcim SAS, a pour activité le négoce de ciment et a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2009, à l'issue de laquelle l'administration, après avoir constaté que la société avait versé des dividendes, au cours de l'année 2007, à sa société mère de droit luxembourgeois Enka, laquelle était détenue, au cours de cette même année, à hauteur de 99,99 %, par la société de droit chypriote Waverley Star Investments Limited, elle-même entièrement contrôlée par la société de droit suisse Campsores Holding, a mis à la charge de la société Atlantique Négoce une retenue à la source au taux de 25 %, en application de l'article 119 bis du code général des impôts, au titre des dividendes ainsi distribués à la société Enka. L'administration a en effet estimé que ces distributions entraient dans le champ du 3 de l'article 119 ter du même code et ne pouvaient, en conséquence, bénéficier de l'exonération de retenue à la source prévue au 1 de cet article. Pour obtenir l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque, la société Holcim SAS soutient notamment que la cour administrative d'appel de Versailles a commis une erreur de droit en jugeant que ces dispositions ne portaient pas atteinte à la liberté d'établissement telle qu'elle est garantie par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

2. Aux termes de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...) les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un Etat membre ". Aux termes de l'article 1er de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents, telle que modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003 : " 1. Chaque Etat membre applique la présente directive : / - aux distributions de bénéfices reçues par des sociétés de cet Etat et provenant de leurs filiales d'autres Etats membres, / - aux distributions de bénéfices effectuées par des sociétés de cet Etat à des sociétés d'autres Etats membres dont elles sont les filiales. / 2. La présente directive ne fait pas obstacle à l'application de dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d'éviter les fraudes et abus ". Aux termes de l'article 5 de cette directive : " 1. Les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère sont exonérés de retenue à la source ".

3. Le 2 de l'article 119 bis du code général des impôts soumet à l'application d'une retenue à la source les revenus distribués par des personnes morales françaises à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. L'article 119 ter de ce code, qui transpose, dans sa rédaction applicable à l'espèce, la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, prévoit, sous certaines conditions, d'exonérer de cette retenue à la source la distribution de revenus à une personne morale qui justifie auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ses revenus être le bénéficiaire effectif des dividendes et avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de l'Union européenne sans être considérée, aux termes d'une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de l'Union. Toutefois, le 3 de l'article 119 ter prévoit que cette exonération ne s'applique pas " lorsque les dividendes distribués bénéficient à une personne morale contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d'Etats qui ne sont pas membres de l'Union, sauf si cette personne morale justifie que la chaîne de participations n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage " de l'exonération.

4. Dans l'arrêt du 7 septembre 2017 par lequel elle s'est prononcée sur les questions dont le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, l'avait saisie à titre préjudiciel par une décision n° 374836 du 30 décembre 2015 sur saisine des sociétés Eqiom et Enka, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit, d'une part, que, dans la mesure où l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, qui reconnaît uniquement aux Etats membres le pouvoir d'appliquer des dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d'éviter les fraudes et les abus, n'opère pas une harmonisation exhaustive, la législation nationale adoptée afin de mettre en oeuvre ces dispositions peut également être appréciée au regard des dispositions du droit primaire et, d'autre part, que l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 90/435/CEE et l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une législation fiscale nationale qui subordonne l'octroi de l'avantage fiscal prévu à l'article 5, paragraphe 1, de cette directive - à savoir l'exonération de retenue à la source des bénéfices distribués par une filiale résidente à une société mère non-résidente, lorsque cette société mère est contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d'Etats tiers - à la condition que celle-ci établisse que la chaîne de participations n'a pas comme objet principal ou comme l'un de ses objets principaux de tirer avantage de cette exonération.

5. Il résulte de l'interprétation ainsi donnée par la Cour de justice de l'Union européenne que les dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts instituent une discrimination contraire au droit de l'Union européenne et qu'en écartant ce moyen soulevé devant elle, la cour administrative d'appel de Versailles a commis une erreur de droit. Il suit de là, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, que l'arrêt attaqué doit être annulé.

6. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros à verser à la société Holcim SAS au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :

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Article 1er : L'arrêt du 8 juillet 2015 de la cour administrative d'appel de Versailles est annulé.

Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Versailles.

Article 3 : L'Etat versera à la société Holcim SAS la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société Holcim SAS et au ministre de l'action et des comptes publics.