Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 15 novembre 2016, M. et MmeA..., représentés par Me D..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 4 octobre 2016 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- Mme E...résidait de manière effective avec M.C..., le couple faisant ainsi de l'appartement loué à M. et Mme A...leur habitation principale ;
- quand bien même Mme E...n'y aurait pas effectivement habité, la condition d'habitation principale est remplie puisque l'appartement était loué et utilisé à titre d'habitation principale par M.C... ;
- M. C...et Mme E...remplissaient les conditions de ressources exigées par les textes, cette condition de ressources des locataires devant s'apprécier à la date de conclusion du bail, et non sur la durée de l'engagement de location selon la doctrine BOI-IR-RICI-80-40 n° 40 et l'instruction 5 B-1-06 n° 207 du 5 janvier 2006 ;
- le tribunal a commis une erreur de droit en confondant la condition de ressources et celle, distincte, d''affectation du logement à l'habitation principale ;
- il convient d'apprécier globalement les ressources de contribuables vivant en concubinage, ainsi que le précise la doctrine administrative, notamment l'instruction du 16 février 2010 référencée 4 A-3-10 et 5 B-16-10 n° 9, l'instruction du 15 janvier 2010 référencée 5 B-11-10 n° 8 et l'instruction du 2 mars 2011 référencée 4 A-1-11 et 5 B-4-11 n° 9 et l'instruction du 26 janvier 2012 référencée 4 A-2-12 et 5 B-5-12 n° 9 ;
- M. et Mme A...ont effectué toutes les diligences nécessaires pour s'assurer du respect de leurs engagements, et de l'engagement pris par leurs cocontractants quant à l'utilisation du logement à titre d'habitation principale ; ils ne vivent pas à La Réunion, de sorte que l'agence immobilière a accompli ces diligences en procédant aux vérifications adéquates ; ils n'avaient pas à accomplir de diligences particulière quant à la satisfaction de la condition relative aux ressources, laquelle s'apprécie au moment de la conclusion du bail ;
Par un mémoire en défense enregistré le 14 avril 2017, le ministre de l'économie et des finances publiques (direction de contrôle fiscal Sud-ouest) conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- plusieurs éléments permettent d'établir que Mme E...ne faisait pas de l'appartement loué son habitation principale ; ainsi, la condition d'affectation à l'habitation principale prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts n'est pas remplie ;
- s'agissant de la condition de ressources, il convient de prendre en compte uniquement les revenus de MonsieurC..., locataire effectif du logement, pour vérifier si les ressources du locataire n'excèdent pas le plafond de ressources prévu ; or, ses ressources étant supérieures aux limites fixées par l'article 46 AG decies de l'annexe III du code général des impôts, la condition de ressources prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts n'est pas remplie ;
- M. et Mme A...ne justifient pas avoir accompli toutes diligences pour s'assurer de l'engagement pris par leurs cocontractants quant à l'utilisation du logement ; aucun élément n'est de nature à établir que le défaut de respect de cet engagement serait exclusivement imputable aux locataires.
Par ordonnance du 24 avril 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 5 juillet 2017 à 12 heures.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy,
- et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause les réductions d'impôt sur le revenu prévues à l'article 199 undecies A du code général des impôts dont M. et Mme A...ont bénéficié au titre des années 2010 et 2011 à raison de l'achat le 3 octobre 2007 d'un appartement situé à La Réunion, au 44 rue Tessan à Sainte Clotilde, et mis en location. M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 4 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels ils ont été assujettis en conséquence de ce redressement.
Sur l'application de la loi fiscale :
2. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer (...) entre la date de promulgation de la loi n° 2003-660 du 21 juillet 2003 de programme pour l'outre-mer et le 31 décembre 2017 (...). 2. La réduction d'impôt s'applique : a) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements, territoires ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement d'affecter dès l'achèvement ou l'acquisition si elle est postérieure à son habitation principale pendant une durée de cinq ans ; (...). 6. La réduction d'impôt est effectuée, pour les investissements mentionnés au a du 2, pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, et des neuf années suivantes (...). La réduction d'impôt est portée à 50 % de la base définie au premier alinéa pour les investissements mentionnés aux b, c et d du 2, si les conditions suivantes sont réunies : 1° Le contribuable ou la société s'engage à louer nu l'immeuble dans les six mois de son achèvement ou de son acquisition si elle est postérieure et pendant six ans au moins à des personnes qui en font leur habitation principale (...). 2° Le loyer et les ressources du locataire n'excèdent pas des plafonds fixés par décret(...). 7. En cas de non-respect des engagements mentionnés aux 2 et 6, ou de cession ou de démembrement du droit de propriété, dans des situations autres que celle prévue au 3, de l'immeuble ou des parts et titres, ou de non-respect de leur objet exclusif par les sociétés concernées, ou de dissolution de ces sociétés, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année où interviennent les événements précités ". L'article 46 AG duodecies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable, prévoit que : " Pour l'application du 2° du 6 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les plafonds de loyer et de ressources du locataire sont les suivants : (...) 2. Les ressources du locataire s'entendent des revenus nets de frais professionnels qui figurent sur son avis d'imposition établi au titre des revenus de l'année précédant celle de la conclusion du bail ou, à défaut, de l'année antérieure. Pour les baux conclus en 2009, les plafonds annuels de ressources sont les suivants : Départements d'outre-mer, Personne seule, 28 638 euros, Couple 52 968 euros ".
3. Ainsi que l'a jugé le tribunal administratif, il résulte de ces dispositions que le bénéfice de l'avantage fiscal qu'elles prévoient est subordonné à la condition que le locataire fasse effectivement de l'immeuble qui lui est loué par le contribuable son habitation principale et que ses ressources n'excèdent pas les plafonds fixés par l'article 46 AG duodecies de l'annexe III au code général des impôts.
4. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A...ont conclu le 23 mars 2009 avec M. C...et Mme E...un bail de location portant sur le logement mentionné au point 1, prenant effet au 1er avril 2009. Ainsi que l'ont relevé les premiers juges, Mme E..., dont les déclarations de revenus souscrites au titre des années 2009 à 2012 portent l'adresse de sa mère, adresse à laquelle Pôle emploi lui expédiait des courriers, et dont le nom ne figurait ni sur les avis de taxe d'habitation, ni sur le contrat d'assurance du logement donné en location, ne peut être regardée comme ayant effectivement fait de ce logement son habitation principale. Les seuls éléments produits par les requérants, à savoir un certificat de concubinage et une attestation de l'agence immobilière mandatée par les époux A...établis en 2013, postérieurement aux années d'imposition, un contrat EDF conclu le 21 novembre 2013, et les attestations établies par M.C..., Mme E...et la mère de cette dernière, ne permettent pas de remettre en cause le caractère probant des éléments apportés par l'administration fiscale. Dans ces conditions, l'administration établit que Mme E...n'avait pas fait du logement en cause son habitation principale, sans que puisse y faire obstacle la circonstance alléguée que M. et Mme A...avaient signé avec leurs locataires un bail à usage d'habitation principale et qu'ils n'étaient pas à même de vérifier le respect de ladite condition d'affectation. Dès lors, et comme l'a jugé le tribunal, M. C... devait être regardé comme l'unique locataire ayant fait du logement en cause son habitation principale durant la période d'imposition, de sorte que la condition à laquelle est subordonné le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées tenant au niveau de ressources du locataire devait être appréciée au regard des seules ressources de ce dernier. Or, il est constant que les ressources de M.C... étaient supérieures aux limites fixées par les dispositions précitées de l'article 46 AG decies de l'annexe III au code général des impôts, de sorte que la condition relative au plafond de ressources du locataire n'était pas satisfaite.
5. Dans ces conditions, l'administration a pu, à bon droit, remettre en cause les réductions d'impôt dont M. et Mme A...avaient bénéficié au titre des années 2010 et 2011.
Sur l'application de la doctrine administrative :
6. En premier lieu, M. et Mme A...invoquent sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales la doctrine publiée au bulletin officiel des finances-impôts (BOFIP) sous la référence BOI- IR-RICI-80-40 n° 40 et l'instruction 5 B-1-06 n° 207 du 9 janvier 2006, en vertu desquelles la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies A fait l'objet d'une reprise lorsque les conditions de ressources ne sont pas respectées à chaque conclusion d'un nouveau bail. Il ne résulte cependant nullement de cette doctrine que le respect de la condition de ressources à laquelle est subordonné l'octroi dudit avantage fiscal devrait être apprécié au regard des ressources de locataire inscrit sur le bail quand bien même il ne serait pas, comme en l'espèce, le locataire réel du logement donné en location.
7. En second lieu, ainsi qu'il a été dit au point 4, Mme E...n'avait pas effectivement fait de l'appartement qui lui était loué par M. et Mme A...son habitation principale au cours de la période litigieuse, de sorte qu'elle ne peut être regardée comme vivant en concubinage avec M. C...durant cette période. M. et Mme A...ne peuvent par suite utilement se prévaloir de l'instruction du 16 février 2010 référencée 4 A-3-10 et 5 B-16-10 n° 9, de l'instruction du 15 janvier 2010 référencée 5 B-11-10 n° 8, de l'instruction du 2 mars 2011 référencée 4 A-1-11 et 5 B-4-11 n° 9 et de l'instruction du 26 janvier 2012 référencée 4 A-2-12 et 5 B-5-12 n° 9, lesquelles prévoient que les ressources des personnes vivant en concubinage doivent être appréciées globalement.
8. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande. Leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, être accueillies.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 30 novembre 2017 à laquelle siégeaient :
M. Aymard de Malafosse, président
M. Laurent Pouget, président-assesseur,
Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 21 décembre 2017.
Le rapporteur,
Marie-Pierre BEUVE DUPUYLe président,
Aymard de MALAFOSSELe greffier,
Christophe PELLETIERLa République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 16BX03627