Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 20 mai 2015, M. et Mme A...B..., représentés par Me Jamin, avocat, demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 24 mars 2015 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de leur accorder une restitution d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à une réduction de base de 5 789 euros ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Laurent Pouget,
- et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B...étaient associés de la SARL Hôtellerie Résidence du Lac, qui exploitait un hôtel à Saint-Ferréol jusqu'à la cession du fonds de commerce, le 19 juillet 2006. A l'occasion d'une vérification de comptabilité de la société, l'administration a constaté que celle-ci avait versé aux épouxB..., en 2006, un " acompte sur boni de liquidation " d'un montant de 480 000 euros alors qu'ils n'avaient déclaré à ce titre qu'une somme de 276 600 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Estimant que la somme qui aurait dû être déclarée s'élevait à 464 755 euros, soit la différence entre la somme perçue de 480 000 euros et le montant des apports en capital s'élevant à 15 245 euros, l'administration a rehaussé de 188 755 euros les revenus déclarés par les intéressés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Estimant, pour leur part, qu'ils auraient dû déclarer au titre de cet " acompte sur boni de liquidation " la somme de 270 811 euros, les requérants ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de leur accorder, non seulement la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales issus du rehaussement décrit plus haut, mais aussi la décharge des impositions établies conformément à leurs déclarations pour un montant correspondant à une diminution en base de 5 789 euros. Ils relèvent appel du jugement du 24 mars 2015 par lequel le tribunal administratif a rejeté leur demande.
Sur les conclusions en décharge :
2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ". Selon l'article 111 bis du même code : Lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits (...) ". L'article 112 du code dispose : " Ne sont pas considérés comme revenus distribués : 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d'apports (...) 3° Les remboursements consécutifs à la liquidation de la société et portant : a. Sur les réserves incorporées au capital antérieurement au 1er janvier 1949 ; b. Sur le capital amorti, à concurrence de la fraction ayant, lors de l'amortissement, supporté l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières ou l'impôt sur le revenu ; c. Sur les sommes incorporées au capital ou aux réserves (primes de fusion à l'occasion d'une fusion antérieure au 1er janvier 1949 et dans la mesure où elles ont supporté, à raison de la fusion l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières ou la taxe additionnelle au droit d'apport (...) ". Enfin, aux termes de l'article 161 dudit code : " Le boni attribué lors de la liquidation d'une société aux titulaires de droits sociaux en sus de leur apport n'est compris, le cas échéant, dans les bases de l'impôt sur le revenu que jusqu'à concurrence de l'excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d'acquisition de ces droits dans le cas où ce dernier est supérieur au montant de l'apport (...) ".
3. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la cession du fonds de commerce détenu par la SARL Hôtellerie Résidence du Lac, M. et MmeB..., alors détenteurs par moitiés des 1 000 parts du capital de cette société, ont transmis à leurs deux enfants la nue-propriété de 980 parts par acte de donation entre vifs du 2 novembre 2011, tout en conservant l'usufruit de ces parts jusqu'au décès du conjoint survivant. Lors d'une assemblée générale extraordinaire du 23 décembre 2006, les associés ont décidé la dissolution anticipée de la société, sa liquidation amiable, et ont constaté un acompte sur boni de liquidation d'un montant de 480 000 euros qui a fait l'objet dans son entier d'une inscription au crédit de leur compte-courant d'associés entraînant ainsi une mise à disposition de cette somme au 31 décembre de l'année d'imposition. Si les requérants soutiennent qu'ils ne peuvent pour autant être présumés avoir eu la disposition effective de l'intégralité de cette somme avant les opérations de clôture de la liquidation et le partage définitif des droits, compte tenu de l'obligation de restitution à laquelle est tenu l'usufruitier, ils doivent néanmoins être regardés, eu égard à la nature consomptible de l'objet de l'usufruit, comme ayant eu de fait la qualité de quasi-usufruitiers au sens de l'article 587 du code civil, leur assurant l'entière disposition de la somme considérée. Il n'est par ailleurs pas contesté que la situation comptable de la SARL Hôtellerie du Lac, et notamment l'état de sa trésorerie, ne faisait pas obstacle à l'appréhension par les intéressés de la somme portée au crédit de leur compte courant. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a procédé à la taxation de l'acompte sur boni de liquidation entre les mains de M et MmeB....
4. Dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. et Mme B...aient exposé d'autres frais pour acquérir leurs droits que le montant de leurs apports, c'est sans méconnaître les dispositions précitées de l'article 161 du code général des impôts que l'administration a réintégré dans les bases de l'impôt sur le revenu des contribuables la totalité de la différence entre la somme de 480 000 euros et le montant de leurs apports. Il ne découle d'aucune autre disposition législative ou réglementaire, et notamment de l'article 150-0 A du code général des impôts auquel se réfèrent les requérants, que doit être déduit de la valeur du boni de liquidation, pour le calcul de la base imposable des revenus de l'année au cours de laquelle ce boni est mis à disposition effective des associés, le montant du prix de revient des parts correspondant à la valeur de leur nue-propriété. Contrairement à ce que soutiennent M. et MmeB..., l'administration n'avait pas davantage à tenir compte en l'espèce de ce que l'un des deux nus-propriétaires était mineur et rattaché à leur foyer fiscal au titre de l'année 2006, cette circonstance étant sans incidence sur les modalités de calcul de la base imposable et ne pouvant, de ce fait, avoir un effet sur celle-ci.
5. Enfin, ainsi que l'a observé le tribunal, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration, en procédant comme décrit ci-dessus, aurait méconnu sa propre doctrine qui prévoit que " les attributions faites aux associés au moment de la dissolution sont censées s'appliquer en premier lieu au remboursement des apports ", dès lors qu'il a bien été tenu compte, dans le calcul de la base imposable, de la valeur des apports initiaux. La réponse Motte n° 6909 du 30 novembre 1960, que les requérants invoquent sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne contient pas à cet égard une interprétation différente de la loi fiscale dont ils pourraient utilement se prévaloir. Il en va de même s'agissant de l'instruction 5 C-1-01 n° 119 du 3 juillet 2001, relative aux plus-values de cession résultant du transfert à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux qui, ainsi que cela résulte de la fiche n° 1 jointe à cette instruction, ne porte, s'agissant des démembrements de titres, que sur le cas des plus-values résultant de cessions proprement dites, d'apports ou d'échange de titres. M. et Mme B...ne sauraient enfin se prévaloir d'une réponse orale donnée par un chef de service de l'administration fiscale au cours d'une séance d'étude de l'Institut des avocats conseils fiscaux, qui ne constitue pas une interprétation d'un texte fiscal opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
6. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que réclament M. et Mme B...au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.
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N° 15BX01708