Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 11 avril 2016, et deux mémoires enregistrés respectivement les 1er août et 19 octobre 2018, M. B... C..., représenté par Me Bergeron Lanier, avocate, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 9 février 2016 ;
2°) à titre principal, de prononcer les décharges demandées ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer une décharge partielle ;
4°) de prendre acte des dégrèvements en droits et pénalités intervenus ;
5°) de lui accorder le sursis de paiement ;
6°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :
- la présente requête en appel, qui ne se borne pas à reproduire celle de première instance, est bien recevable ;
- c'est à tort que l'administration, pour exercer son droit de reprise, a qualifié d'occulte l'activité professionnelle de travaux de finition en bâtiment qu'il a exercée en France, au motif qu'il ne l'avait pas fait connaître à un centre de formalités des entreprises, et n'avait pas déposé les déclarations qu'il était tenu de souscrire ; c'est en toute bonne foi, qu'il avait jusqu'au 21 juin 2011, date de la déclaration de son activité au répertoire des métiers, estimé n'être fiscalement imposable qu'en Pologne où son entreprise " Gienek Eugeniusz C... " était régulièrement enregistrée depuis le 15 janvier 2005, où il avait déclaré l'ensemble de ses revenus d'activité perçus en France et avait été imposé à l'impôt sur le revenu en conséquence, ce que l'administration ne pouvait ignorer si elle avait exercé son droit de communication auprès des services fiscaux polonais ; le montant des cotisations à l'impôt sur le revenu qu'il a payées en Pologne, au titre des six années en litige, pour les revenus qu'il y avait déclarés correspond à celui qu'il aurait dû acquitter normalement en France ; il bénéficiait, en Pologne, jusqu'en 2008, d'un régime de franchise de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ;
- il apporte la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition, puisque la méthode de reconstitution des recettes des années 2005 à 2011 est fondée uniquement sur les relevés de ses comptes bancaires ; une telle méthode doit être écartée comme étant radicalement viciée, notamment à raison de l'extrapolation faite par l'administration fiscale, à partir des crédits des comptes bancaires constatés les six derniers mois de 2008, pour évaluer les encaissements des années 2005 à 2007 alors que les sommes inscrites au crédit des comptes bancaires ne correspondent pas systématiquement à un chiffre d'affaires ; l'administration a retenu une dénomination erronée de son entreprise, pourtant régulièrement déclarée en Pologne, en ne cherchant pas à obtenir, auprès de l'administration fiscale polonaise, par l'usage de son droit de communication, les renseignements utiles au contrôle fiscal pourtant disponibles ; en outre, l'évaluation ainsi réalisée, qui retient des encaissements quasi-identiques pour les années 2008 à 2005, celle-ci correspondant à son installation en France, est dépourvue de lien avec les conditions effectives d'exploitation de son entreprise en France, alors qu'une telle méthode est prohibée par la doctrine administrative exprimée sous les BOI-CF-IOR-10-20 n° 200 du 12 septembre 2012 et BOI-CF-IOR-50-20 n° 210 ;
- la méthode de reconstitution qu'il propose, à partir des chiffres d'affaires bruts déclarés en Pologne, lesquels sont proches de ceux retenus en 2009 et 2010 par l'administration fiscale, est conforme aux conditions réelles de son activité et doit être substituée à celle de l'administration.
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 21 septembre 2016 et le 5 octobre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non lieu à statuer à raison du dégrèvement prononcé en droits et pénalités, correspondant à la différence, d'une part, au titre de l'impôt sur le revenu des années 2005 à 2010, entre le montant des bénéfices calculés toutes taxes comprises et celui calculé hors taxe, et, d'autre part, au titre de 2005, entre le montant des bénéfices majorés au taux de 1,25 % et celui des bénéfices non majorés, ainsi que, pour l'année 2010, entre le montant du bénéfice majoré initialement retenu par le service et celui calculé par le requérant, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient, à titre principal, que le surplus des conclusions de la requête est irrecevable, et, à titre subsidiaire, que les moyens invoqués par M. C... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention du 20 juin 1975 entre la France et la Pologne ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Souteyrand, président-assesseur,
- les conclusions de M. Savouré, rapporteur public
- les observations de Me A...représentant M.C... ;
Considérant ce qui suit :
1. M. C..., qui exploite à titre individuel l'entreprise de droit polonais " Gienek EugeniuszC...", exerce, également en France, depuis 2005, une activité dans le secteur du bâtiment. A ce titre, il a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2010. A l'issue de ce contrôle, le service a considéré qu'il exerçait une activité occulte en France. Après avoir évalué d'office ses bénéfices industriels et commerciaux au titre des années de 2005 à 2010, il lui a assigné des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des pénalités, au titre des mêmes années, ainsi que, par voie de taxation d'office, un rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2005 au 30 juin 2011. M. C...relève appel du jugement du 9 février 2016 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande de décharge de ces droits, cotisations supplémentaires et pénalités.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision en date du 5 octobre 2018, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement à hauteur de 24 307 euros en droits et 21 307 euros en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des majorations auxquelles M. C...avait été assujetti au titre des années 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 et 2010. Par suite, les conclusions en décharge sont, dans la mesure de ces dégrèvements, devenues sans objet.
Sur le bien-fondé du surplus des impositions en litige :
En ce qui concerne l'assujettissement en France de M. C... à l'impôt sur le revenu et à la taxe sur la valeur ajoutée :
3. En appel, M. C...ne conteste, plus d'une part, avoir son domicile fiscal en France pour les besoins de son activité professionnelle au sens du b) de l'article 4 B du code général des impôts et reconnaît être fiscalement résidant en France en application de l'article 4 de la convention conclue le 20 juin 1975 entre la France et la Pologne. M. C...ne conteste plus, d'autre part, que l'entreprise " Gienek EugeniuszC..." qu'il dirige et dont le siège social est en Pologne, a, sur l'ensemble de la période vérifiée, fourni des prestations exclusivement en France et qu'elle doit être regardée comme un établissement stable en France au sens de l'article 5 et pour l'application de l'article 7 de cette même convention. Dans ces conditions, M. C...est redevable pour les années 2005 à 2010, de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales en France, à raison des résultats réalisés par son entreprise ainsi que, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, à raison des prestations de services se rattachant à des immeuble situés en France, durant la même période au sens de l'article 259 A du code général des impôts.
En ce qui concerne l'exercice par l'administration fiscale de son droit de reprise :
4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) ". Aux termes des dispositions de l'article L. 176 du même livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts (...) lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. Toutefois, s'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant de la différence entre le montant des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles l'administration fiscale française a entendu l'assujettir et celui auquel il a été assujetti dans cet autre Etat, que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales de ces deux États.
5. Il est constant que, depuis 2005, M. C...exerce exclusivement en France, à titre indépendant, une activité professionnelle en matière de finition de travaux immobiliers, pour laquelle il a reconnu n'avoir déposé, jusqu'en 2011, aucune déclaration à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de grande instance et n'avoir souscrit aucune déclaration fiscale à raison des revenus qu'il perçoit. Pour justifier du non respect de ces formalités, M. C...fait valoir qu'il n'a pas respecté ses obligations déclaratives en France dès lors qu'il estimait, de bonne foi, n'être imposable qu'en Pologne à raison des résultats tirés de l'exercice en France de l'activité de l'entreprise " Gienek EugeniuszC...", laquelle est régulièrement immatriculée depuis 2005 auprès de l'administration fiscale polonaise et au registre des informations sur les entreprises de Pologne, où il avait déclaré l'ensemble de ses revenus d'activité perçus en France et avait été régulièrement imposé à l'impôt sur le revenu au titre des années en litige. Si le requérant peut utilement se prévaloir de l'existence, dans la convention fiscale franco-polonaise, d'une clause d'assistance administrative destinée à lutter contre l'évasion fiscale, il résulte de l'instruction que la différence de niveau d'imposition entre la France et la Pologne est importante, ainsi que l'atteste la comparaison entre le montant total de 7 085 euros relatif aux cotisations à l'impôt sur le revenu dont le contribuable s'est acquitté au titre des années 2005 à 2008 en Pologne et celui de 20 938 euros auquel l'administration fiscale française a entendu l'assujettir au titre des mêmes années. Dans ces conditions, en admettant même que la base des impositions dont M. C...s'est acquitté en Pologne corresponde au montant des revenus provenant de son activité en France imposés par l'administration fiscale française, M. C...n'est pas fondé à soutenir qu'il se serait mépris sur la portée de ses obligations fiscales vis-à-vis de l'administration française. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'il exerçait une activité occulte en France au titre de la période de 2005 à 2010, justifiant l'exercice de son droit de reprise pour les années 2005 à 2007.
En ce qui concerne la reconstitution des recettes :
6. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) ". Aux termes de l'article L. 66 du même livre : " Sont taxés d'office : / (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (...) ". Aux termes de l'article L. 193 de ce même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Dès lors, M.C..., qui ne conteste pas n'avoir pas déclaré en France les revenus tirés, de 2005 à 2010, de son activité professionnelle dans le bâtiment, et dont les bénéfices ont été évalués d'office, ne peut obtenir la décharge des impositions litigieuses qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration.
7. Il résulte de l'instruction que M. C...a fait l'objet du 30 août au 29 novembre 2011, d'une vérification de comptabilité à la suite d'informations transmises à l'administration fiscale par le Parquet de Lyon sur le fondement de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscale, révélant que l'intéressé exerçait en France une activité occulte de travaux dans le bâtiment en ayant recours à des travailleurs non déclarés. En l'absence de présentation de tout document comptable ou de factures au cours de ces opérations de contrôle, l'administration fiscale a reconstitué les chiffres d'affaires réalisés entre 2005 et 2011 par M. C... au titre de son activité professionnelle en France, à partir des sommes inscrites au crédit du compte bancaire ouvert à son nom correspondant aux remises de chèques et d'espèces effectuées sur ce compte durant les mois de juin à décembre 2008 jusqu'en 2011. A partir des encaissements effectués sur ce compte au cours du second semestre 2008, le service, après avoir procédé à des ajustements, a utilisé ces éléments pour extrapoler les encaissements réalisés de 2005 à 2007. Enfin, pour déterminer le bénéfice annuel imposable entre les mains de M.C..., l'administration a pris en compte les charges exposées pour les besoins de l'activité qu'elle a évaluées à 50% du chiffre d'affaires annuel ainsi reconstitué.
8. En premier lieu, M. C...fait grief à l'administration de ne pas avoir utilisé son droit de communication pour obtenir de l'administration fiscale polonaise les renseignements nécessaires à la reconstitution alors que ceux-ci étaient pourtant disponibles. Toutefois, si les documents produits par M. C...établissent qu'il s'est bien acquitté de sommes au titre de l'impôt sur le revenu en Pologne sur la base des déclarations de chiffre d'affaires souscrites auprès de l'administration fiscale polonaise, de tels éléments ne permettent pas de justifier de la réalité et de l'exactitude des montants déclarés. En outre, en se bornant à soutenir que l'année 2005 correspondant à celle de son installation en France durant laquelle il n'avait pas encore de clientèle n'est pas représentative de la réalité de son activité et de son chiffre d'affaires et que c'est à tort que le vérificateur a retenu un chiffre d'affaires identique de 2005 à 2008 sans tenir compte d'une progression normale de son activité, M. C...n'apporte aucun élément probant permettant d'évaluer différemment le chiffre d'affaires réalisé durant cette période. Dans ces conditions, le requérant, qui n'établit pas que le vérificateur n'aurait pas tenu compte des conditions effectives d'exploitation de son entreprise, n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution retenue par l'administration fiscale serait radicalement viciée. Enfin, le requérant ne saurait se prévaloir utilement des instructions administratives reprises à la documentation de base BOI-CF-IOR-10-20 n° 200 du 12 septembre 2012 et BOI-CF-IOR-50-20 n° 210, qui précisent que la reconstitution des bases imposables doit être effectuée en tenant compte des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise, dès lors qu'elles ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
9. En second lieu, M. C...propose de substituer à la méthode de reconstitution de l'administration, une méthode consistant à se baser sur les déclarations de chiffre d'affaires qu'il a déposées en Pologne au titre de la période 2005 à 2010. Toutefois ainsi qu'il a été dit au point précédent, l'absence de tout justificatif à l'appui de ces déclarations s'oppose à une telle méthode de reconstitution.
Sur les pénalités pour activité occulte :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. (...) ". Il résulte de ces dispositions, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte de la différence entre le montant des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles l'administration fiscale française a entendu l'assujettir et celui auquel il a été assujetti dans cet autre Etat, ainsi que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.
11. Il est constant, ainsi que cela a été dit au point 5, que depuis 2005, M. C...exerce exclusivement en France, à titre indépendant, son activité professionnelle de finition de travaux immobiliers, pour laquelle il a reconnu n'avoir déposé, jusqu'en 2011, aucune déclaration à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de grande instance et n'avoir souscrit aucune déclaration fiscale à raison des revenus perçus. Si M. C...fait valoir qu'il n'a pas respecté ses obligations déclaratives en France dès lors qu'il estimait, de bonne foi, n'être imposable qu'en Pologne à raison des résultats tirés de l'exercice en France de l'activité de son entreprise " Gienek EugeniuszC...", il résulte de l'instruction que la différence de niveau d'imposition entre la France et la Pologne est importante. Dès lors et eu égard aux conditions décrites ci-dessus de l'exercice par M. C...de son activité en France et, en admettant même que la base des impositions dont il s'est acquitté en Pologne correspondent aux revenus provenant de son activité en France imposés par l'administration fiscale française, le requérant n'établit pas qu'il aurait, de bonne foi, commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives en France. Ainsi, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle. Dès lors, c'est à bon droit, que le service a assorti les rectifications litigieuses de la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.
12. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non recevoir opposée par l'administration, que, sous réserve des dégrèvements mentionnés au point 2, M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.
Sur la demande de sursis de paiement :
13. Les conclusions de la requête tendant au sursis de paiement des impositions contestées doivent être rejetées en tant qu'elles sont irrecevables.
Sur les frais liés au litige :
14. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ".
15. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme que M. C...demande au titre des frais qu'il a exposés dans la présente instance.
DÉCIDE :
Article 1er : A concurrence de la somme de 24 307 euros en droits et de celle de 21 307 euros en pénalités, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la demande M.C....
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C...est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 20 décembre 2018 à laquelle siégeaient :
Mme Fischer-Hirtz, présidente de chambre,
M. Souteyrand, président-assesseur,
MmeD..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 17 janvier 2019.
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N° 16LY01260