Cour administrative d'appel de Paris, Décision, 2023-03-15, 21PA02781

Résumé de la décision

Arguments pertinents

> "La régularité des motifs ne dépend pas de leur bien-fondé."

2. Droits de la défense : Concernant la communication de documents, la Cour a rappelé que le droit d'accès au dossier ne nécessite pas une communication intégrale, mais doit permettre aux contribuables d'accéder aux éléments pertinents pour leur défense. La demande de communication de la réponse des autorités fiscales américaines a été jugée tardive et sans incidence sur la régularité de la procédure.

> "Le respect des droits de la défense n'impose pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier."

3. Bien-fondé des impositions : La Cour a confirmé que les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A étaient considérées comme des revenus distribués, conformément à l'article 109 du code général des impôts. Les requérants n'ont pas réussi à prouver que ces sommes ne constituaient pas des revenus imposables.

> "Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes."

4. Pénalités : La Cour a également validé l'application d'une pénalité de 40 % pour manquement délibéré, considérant que l'administration avait établi la volonté délibérée de M. et Mme A d'éluder l'impôt.

> "L'administration fiscale doit être regardée comme établissant la volonté délibérée de M. et Mme A d'éluder l'impôt."

Interprétations et citations légales

> "L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations."

2. Article 109 du code général des impôts : Cet article définit les revenus distribués, précisant que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé sont considérées comme des revenus imposables, sauf preuve du contraire par l'associé.

> "Sont considérés comme revenus distribués : toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices."

3. Article 1729 du code général des impôts : Cet article prévoit des pénalités pour manquement délibéré, stipulant que l'administration doit prouver l'intention d'éluder l'impôt.

> "Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (...) entraînent l'application d'une majoration de : 40 % en cas de manquement délibéré."

En conclusion, la décision de la Cour a été fondée sur une interprétation rigoureuse des textes fiscaux, confirmant la validité des procédures d'imposition et des pénalités appliquées à M. et Mme A.

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1917093/1-2 du 23 mars 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 mai 2021 et 26 septembre 2022, M. et Mme A, représentés par Me Bayard Turot, demandent à la Cour :

1°) d'ordonner, avant-dire droit, à l'administration fiscale de produire aux débats dans un délai de quinze jours la réponse reçue de l'administration fiscale américaine le 30 octobre 2014 ;

2°) d'annuler le jugement n° 1917093/1-2 du 23 mars 2021 du Tribunal administratif de Paris ;

3°) de prononcer la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités correspondantes.

Ils soutiennent que :

- les droits de la défense, tels qu'énoncés par la décision du Conseil d'Etat n° 429487 du 21 septembre 2020, ont été méconnus ;

- la proposition de rectification du 16 décembre 2014 méconnaît les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ainsi que les principes du contradictoire et de l'égalité des armes ;

- l'administration fiscale a méconnu le paragraphe 860 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-IOR-10-50 ;

- dans sa réponse du 29 avril 2015 à leurs observations, l'administration aurait dû leur accorder un nouveau délai de trente jours pour leur permettre de faire part de leurs observations sur le nouveau motif fondant les rehaussements issus de la proposition de rectification du 17 décembre 2013 ;

- les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A ont pour contrepartie une créance détenue par celui-ci vis-à-vis de la société " Nfinance Holdings Corp. ", la société " Nfinance Holdings Corp. " et la société " NexGen Ventures Inc. " constituant une seule et même entité, la seconde étant le nom commercial de la première ;

- l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré n'est ni motivée ni justifiée ;

- le service a méconnu le paragraphe 240 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-INF-30-20.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne C-199/11 du 6 novembre 2012 et C-189/18 du 16 octobre 2019 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B,

- les conclusions de Mme Breillon, rapporteure publique,

- et les observations de Me Bayard Turot, avocat de M. et Mme A.

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la société " Nfinance Holdings Corp. ", de droit américain, dont M. A était l'associé unique et qui disposait d'un établissement stable en France, l'administration fiscale a mis à la charge de M. et Mme A, sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 à 2012 à raison de revenus réputés distribués entre les mains de M. A correspondant à des sommes inscrites au compte courant d'associé de celui-ci ouvert dans les écritures comptables de la société " Nfinance Holdings Corp. ", précédemment dénommée société " NexGen Holdings Corp. ", à hauteur de 286 351 euros en 2010, de 254 841 euros en 2011 et de 228 130 euros en 2012. Compte tenu des justificatifs apportés par les intéressés le 4 janvier 2018, le service a décidé, par un avis de dégrèvement du 22 juin 2018, de ramener le rehaussement mis à leur charge au titre de l'année 2010 à hauteur de 255 222 euros. M. et Mme A font appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions restant en litige.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la proposition de rectification du 16 décembre 2014 :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

3. M. et Mme A soutiennent que la motivation des rehaussements issus de la proposition de rectification du 16 décembre 2014 est irrégulière dès lors que, pour fonder ces rehaussements, elle fait état, en se basant sur une réponse des autorités fiscales américaines à une demande de renseignements concernant les sociétés " Nfinance Holdings Corp. " et " Nexgen Ventures Inc. ", de l'inexistence de cette dernière société, alors que, par ailleurs, pour justifier l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, elle en admet l'existence. Si ces motifs apparaissent contradictoires, ils ne traduisent cependant aucune confusion dès lors qu'il résulte de l'instruction que les motifs des rehaussements de M. et Mme A à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales sont exposés, dans la proposition de rectification, de manière distincte par rapport à ceux retenus pour l'application des pénalités. En outre, la régularité des motifs ne dépend pas de leur bien-fondé. Dans ces conditions, les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et des principes du contradictoire et de l'égalité des armes, doivent être écartés.

En ce qui concerne la réponse aux observations du contribuable du 29 avril 2015 :

4. M. et Mme A soutiennent que la réponse du service du 29 avril 2015 à leurs observations fait état d'un nouveau motif fondant les rehaussements issus de la proposition de rectification du 17 décembre 2013 et que, ce faisant, ils ont été privés de la faculté de faire connaître leurs observations sur ce nouveau motif dans un délai de trente jours. Il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectification, l'administration fiscale a motivé les rehaussements qu'elle envisageait d'effectuer en faisant valoir que la somme globale de 286 351 euros débitée, en 2010, du compte 4552 intitulé " Compte courant NFINANCE " ouvert dans les écritures de la société " Nfinance Holdings Corp. ", provenait d'un crédit à nouveau de 448 940,51 euros correspondant à des apports de trésorerie de la société " Nexgen Ventures Inc. " de droit américain, filiale de la société " Nfinance Holdings Corp. ", à l'établissement stable de cette dernière société, que M. A n'établissait pas être devenu le titulaire de la créance initialement détenue par la société " Nexgen Ventures Inc. " à l'égard de l'établissement stable de la société " Nfinance Holdings Corp. " et que cette somme était dès lors constitutive de revenus distribués entre les mains de M. A, associé unique de la société " Nfinance Holdings Corp. ", sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Si, dans sa réponse du 29 avril 2015 aux observations des contribuables, le service a relevé pour la première fois, en s'appuyant sur une réponse des autorités fiscales américaines à une demande de renseignements concernant les sociétés " Nfinance Holdings Corp. " et " Nexgen Ventures Inc. ", que cette dernière n'existait pas, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale n'a pas pour autant modifié le fondement légal des rehaussements issus de la proposition de rectification du 17 décembre 2013 dès lors qu'elle se fonde toujours sur la circonstance que la somme en litige a été inscrite au compte courant d'associé de M. A. Dans ces conditions, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à l'envoi d'une nouvelle proposition de rectification. Par suite, le moyen soulevé par M. et Mme A doit être écarté.

5. M. et Mme A ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement implicite des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 860 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-IOR-10-50, qui sont relatives à la procédure d'imposition et qui ne peuvent, par suite, être regardées comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de ces dispositions.

En ce qui concerne la communication de documents obtenus de tiers :

6. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d'égalité des armes, le droit d'accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter. S'agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d'accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu'une violation du droit d'accès au dossier commise lors de la procédure administrative n'est pas, en principe, régularisée du simple fait que l'accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l'annulation de la décision contestée. La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n'impose pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l'ensemble des éléments du dossier sur lesquels l'administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu'elle a regardés comme non probants.

7. Il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification du 16 décembre 2014, le service a informé M. et Mme A qu'il avait adressé aux autorités fiscales américaines une demande de renseignements concernant les sociétés " Nfinance Holdings Corp. " et " Nexgen Ventures Inc. " le 11 mars 2014 et que, pour fonder le rehaussement de 162 589 euros au titre de l'année 2011, il s'est appuyé sur la réponse de ces autorités qui lui est parvenue le 30 octobre 2014. Par ailleurs, dans sa réponse du 29 avril 2015 aux observations des contribuables, que les requérants ne contestent pas avoir reçue, le service a réitéré cette information s'agissant du rehaussement de 286 351 euros au titre de l'année 2010 ainsi que de celui de 162 589 euros au titre de l'année 2011. Il résulte de l'instruction que les requérants ont demandé à l'administration fiscale la communication de la réponse des autorités fiscales américaines le 21 mai 2021, soit après la mise en recouvrement des impositions en litige qui est intervenue en 2016. La circonstance, à la supposer même établie, que le service aurait dénaturé la réponse des autorités fiscales américaines pour fonder les rehaussements contestés, qui est un argument ressortissant au bien-fondé des impositions litigieuses, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que, en ne leur communiquant la réponse des autorités fiscales américaines, le service aurait méconnu les droits de la défense de M. et Mme A, tels qu'énoncés par la jurisprudence précitée de la Cour de justice de l'Union européenne, doit en tout état de cause être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :

8. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices / () ". Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

9. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a estimé que les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A, ouvert dans les écritures comptables de la société " Nfinance Holdings Corp. ", précédemment dénommée société " NexGen Holdings Corp. ", à hauteur de 255 222 euros en 2010, de 254 841 euros en 2011 et de 228 130 euros en 2012 sont, en application des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des revenus réputés distribués entre les mains de M. A au titre de ces années.

10. M. et Mme A soutiennent que l'inscription des sommes en litige au crédit du compte courant d'associé de M. A a pour contrepartie une créance détenue par celui-ci vis-à-vis de la société " Nfinance Holdings Corp. " et que, contrairement aux affirmations du service, la société " Nfinance Holdings Corp. " et la société " NexGen Ventures Inc. " sont une seule et même entité, la seconde étant le nom commercial de la première. Toutefois, si les requérants établissent qu'une société " NexGen Ventures Llc. " a été créée dans l'Etat de New-York le 22 août 2005, qu'une société " NexGen Ventures Inc. " a été créée dans l'Etat du Delaware le 13 novembre 2009, et qu'une société " NexGen Ventures Inc. ", située à New-York, a versé diverses sommes à l'établissement stable en France de la société " Nfinance Holdings Corp. " en 2007 et 2008, ces éléments ne font nullement apparaître que la société " NexGen Ventures Inc. " ne serait pas juridiquement distincte de la société " Nfinance Holdings Corp. " ni qu'elle serait le simple nom commercial de celle-ci, alors que, par ailleurs, l'administration fiscale fait valoir, en s'appuyant sur une réponse des autorités fiscales américaines du 27 octobre 2014 à une demande de renseignements concernant la société " NexGen Ventures Inc. ", que cette dernière est introuvable dans leurs bases de données. En outre, et en tout état de cause, M. et Mme A ne justifient pas, par les pièces produites en première instance comme en appel, que M. A serait titulaire d'une créance vis-à-vis de la société " Nfinance Holdings Corp. " et que les sommes en litige représenteraient le remboursement de la dette de cette société à son égard. Par suite, c'est à bon droit que le service a regardé ces sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A ouvert dans les écritures de la société " Nfinance Holdings Corp. " comme des revenus distribués imposables sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne la motivation des pénalités :

11. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées (), quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable / () ".

12. M. et Mme A soutiennent que la motivation de la pénalité de 40 % qui leur a été infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts est irrégulière dès lors que, pour fonder ces pénalités, elle fait état de l'existence de la société " Nexgen Ventures Inc. " alors que, par ailleurs, pour justifier les rehaussements au titre des années 2010 à 2012, elle se fonde sur son inexistence en se basant sur une réponse des autorités fiscales américaines à une demande de renseignements concernant ladite société. Si ces motifs apparaissent contradictoires, ils ne traduisent cependant aucune confusion dès lors qu'il résulte de l'instruction que les motifs des pénalités infligées à M. et Mme A sont exposés de manière distincte par rapport à ceux des rehaussements mis à leur charge au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales. En outre, la régularité des motifs ne dépend pas de leur bien-fondé. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la pénalité de 40 % pour manquement délibéré n'est pas motivée, doit être écarté.

13. En second lieu, sont opposables à l'administration, dans les conditions prévues par le second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les instructions ou circulaires publiées relatives à l'assiette ou au recouvrement de l'impôt, ainsi que celles relatives au bien-fondé ou au recouvrement des pénalités fiscales, mais non celles relatives à la procédure d'établissement de l'impôt, ni celles relatives à la procédure d'établissement des pénalités fiscales. Par conséquent, M. et Mme A ne sauraient invoquer les énonciations du paragraphe 240 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-INF-30-20 en tant que celles-ci ont trait à la procédure d'établissement des pénalités fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

15. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale fait valoir qu'en sa qualité de président de la société " Nfinance Holdings Corp. ", M. A ne pouvait ignorer avoir appréhendé en 2010, 2011 et 2012 des sommes, inscrites au crédit de son compte courant d'associé, dont il n'était pas créancier dès lors que ces sommes sont constitutives d'une dette de l'établissement stable en France de la société " Nfinance Holdings Corp. " envers la société " NexGen Ventures Inc. ". A supposer même, comme le soutiennent M. et Mme A, que ces sociétés seraient une seule et même entité, les requérants ne justifient pas en tout état de cause, ainsi qu'il a été dit plus haut, que M. A serait effectivement titulaire d'une créance vis-à-vis de la société " Nfinance Holdings Corp. ". Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant la volonté délibérée de M. et Mme A d'éluder l'impôt. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en litige.

16. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il besoin d'ordonner la mesure d'instruction sollicitée par M. et Mme A, que ceux-ci ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 21 février 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente assesseure,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2023.

Le rapporteur,

M. DESVIGNE-REPUSSEAU

Le président,

C. JARDIN

La greffière,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.