Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 23 juin 2015, M.A..., représenté par Me Dumas, avocat, demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge de toutes les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010 ;
3° de mettre à la charge de l'État une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- l'administration l'a privé de débat contradictoire et de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;
- la décision de rejet en date du 10 juin 2013 comporte des contradictions ;
- l'administration a méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve ;
- l'administration a doublement imposé la somme de 234 564 euros, à l'impôt sur le revenu entre ses mains et à l'impôt sur les sociétés au nom de la société Sam diffusion ;
- cette somme versée en 2009 par la Fédération française de football à la société Sam diffusion au titre de sa quote-part de l'exploitation de l'image collective de l'Equipe de France ne pouvait pas être imposée en France au nom du requérant ;
- la qualification de traitements et salaires pour cette somme est erronée ;
- faute de redressement de la société Sam diffusion au titre de l'exercice clos en 2009, la rectification notifiée au contribuable, associé de cette société, est prescrite ;
- l'article 17 de la convention franco-britannique ne peut fonder l'imposition en France des rémunérations perçues par la société Sam diffusion en 2009, qui sont sans lien direct avec les matchs auxquels le requérant a participé en France au sein de l'Equipe de France ;
- les retenues à la source du 1 d de l'article 182 B du code général des impôts ne sont pas applicables, la bénéficiaire des revenus ayant son siège en France ;
- l'article 155 du code général des impôts ne peut davantage fonder l'imposition en litige, l'image du joueur ne se confondant pas avec celle de l'Equipe de France ;
- faute d'avoir invoqué l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'administration ne peut écarter la société Sam diffusion et taxer directement le sportif.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- les conventions fiscales entre la France et la Grande-Bretagne, signées le 22 mai 1968 et le 19 juin 2008 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Soyez,
- et les conclusions de M. Errera, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M.A..., joueur de football professionnel, relève appel du jugement du 3 mars 2015, en tant que le Tribunal administratif de Montreuil a maintenu les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010, résultant de l'imposition en France d'une somme 234 564 euros, correspondant au versement en 2009 de sa quote-part de revenus d'exploitation de l'image collective de l'Equipe de France.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En vertu des dispositions combinées des articles L. 57, L. 59 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification motivée afin de lui permettre, le cas échéant, de communiquer son désaccord par des observations présentées dans un délai de 30 jours à compter de la réception de cette proposition. A compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations, le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour solliciter la consultation de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.
3. En premier lieu, à la suite d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, l'administration a adressé le 14 mai 2012 à M. A...une proposition de rectification à sa dernière adresse britannique connue, à Prestbury, Cheshire, dont le contribuable n'a jamais allégué avoir changé au cours de la procédure. Le pli, parvenu le 24 mai 2012, a été retourné le 19 juin suivant avec la mention " non réclamé ". Le 13 juillet 2012, l'administration a envoyé à nouveau au contribuable cette proposition, sans recevoir d'observations de sa part. Ainsi, la proposition de rectification a été régulièrement notifiée, à la date de sa première présentation le 24 mai 2012, à M. A...qui ne saurait valablement expliquer son absence de réponse par sa participation à l'Euro 2012. Par ailleurs l'administration n'était pas tenue de faire droit à sa demande, en date du 19 septembre 2012, de délai supplémentaire pour présenter ses observations. Par suite, faute d'avoir exprimé, dans le délai de trente jours rappelé au point 2, son désaccord avec la proposition de rectification ainsi notifiée, qui lui a été adressée au demeurant par deux fois, M. A...était réputé avoir accepté les rehaussements proposés et ne pouvait dès lors plus solliciter l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Dans ces conditions, le moyen tiré de la privation des garanties mentionnées dans les dispositions rappelées ci-dessus du livre des procédures fiscales, et notamment de la possibilité de saisir cette commission, doit être écarté.
4. En deuxième lieu, si M. A...estime insuffisamment motivé le rattachement dans la proposition de rectification de la somme de 234 564 euros dans la catégorie des traitements et salaires, il est toutefois mentionné dans la proposition en cause que la Fédération française de football a déclaré avoir versé cette somme en 2009 au titre d'honoraires et vacations et que cette somme est imposée sur le fondement du 1 quater de l'article 93 du code général des impôts, aux termes duquel : " Lorsqu'ils sont intégralement déclarés par les tiers, les produits de droits d'auteur perçus par les auteurs des oeuvres de l'esprit mentionnées à l'article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle sont, sans préjudice de l'article 100 bis, soumis à l'impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. ". Ainsi la proposition de rectification était suffisamment motivée pour permettre à M. A...de demander sur ce point des explications. Dès lors, le moyen tiré du défaut de motivation de cette proposition de rectification doit être écarté.
5. En troisième lieu, il résulte de l'instruction qu'en application de l'article 100 bis du code général des impôts, M. A...avait d'abord opté, pour l'imposition de ses revenus de l'année 2009, pour une période de référence 2007 à 2009 et qu'il s'est ravisé le 13 décembre 2012, demandant que ses revenus soient calculés sur la période de référence 2006 à 2008. L'administration a fait droit à cette demande par décision du 10 juin 2013, recalculé la base triennale des salaires du contribuable et pris en compte des frais réels de 1 913 600 euros, dont le contribuable a demandé la déduction au titre de l'année 2008. Il en est résulté une réduction de son imposition initiale sur le revenu pour l'année 2009 à la somme de 667 745 euros. Si le requérant se prévaut d'une contradiction entre cette réduction et sa base d'imposition en 2009, il apparaît que l'administration a maintenu et ventilé, comme il a été dit, dans la période de référence 2006 à 2008, la somme de 234 564 euros versée par la Fédération française de football. Par suite, la décision du 10 juin 2013 ne comporte aucune contradiction relative au montant des impositions en litige après l'admission partielle de sa réclamation.
6. En quatrième lieu, si M. A...a entendu soutenir que la rectification litigieuse nécessitait l'engagement de la procédure de répression des abus de droit, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration ait remis en cause l'existence et l'activité réelle de la société Sam diffusion qui percevait sa quote-part des revenus d'exploitation et de sponsoring de l'Equipe de France. Ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à supposer qu'il soit soulevé, ne peut qu'être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires au titre de l'année 2009 :
7. En vertu de dispositions de l'article R.* 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient au contribuable ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, de démontrer le caractère exagéré de l'imposition en litige. Dès lors, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que M. A...supporte, en l'espèce, la charge de la preuve.
8. Aux termes du 1 quater de l'article 93 du code général des impôts : " Lorsqu'ils sont intégralement déclarés par les tiers, les produits de droits d'auteur perçus par les auteurs des oeuvres de l'esprit mentionnées à l'article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle sont, sans préjudice de l'article 100 bis, soumis à l'impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. La déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels, prévue au 3° de l'article 83, s'applique au montant brut des droits perçus diminué des cotisations payées au titre des régimes obligatoire et complémentaire obligatoire de sécurité sociale. ". Aux termes de l'article 100 bis du même code : " - Les bénéfices imposables provenant de la production littéraire, scientifique ou artistique de même que ceux provenant de la pratique d'un sport peuvent, à la demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être déterminés en retranchant, de la moyenne des recettes de l'année de l'imposition et des deux années précédentes, la moyenne des dépenses de ces mêmes années. Les contribuables qui adoptent ce mode d'évaluation pour une année quelconque sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée en ce qui concerne les bénéfices provenant de leur production littéraire, scientifique ou artistique ou ceux provenant de la pratique d'un sport. L'option reste valable tant qu'elle n'a pas été expressément révoquée ; en cas de révocation, les dispositions du premier alinéa continuent toutefois de produire leurs effets pour les bénéfices réalisés au cours des années couvertes par l'option. II - A compter de l'imposition des revenus de 1982, les contribuables peuvent également demander qu'il soit tenu compte de la moyenne des recettes et des dépenses de l'année d'imposition et des quatre années précédentes. Les contribuables qui adoptent cette période de référence ne peuvent revenir sur leur option pour les années suivantes. ".
9. D'une part, il résulte des mentions de la facture établie le 16 févier 2009 par la société Sam diffusion à l'intention de la Fédération française de football, que les revenus en litige se rapportent à la " saison 2006/2008 ", période pendant laquelle M. A...était salarié de l'Olympique de Marseille, et non à l'année 2009, pendant laquelle il était employé par le club d'Arsenal en Angleterre. Le requérant, né en 1987, a été recruté par l'Olympique de Marseille en 2004, y a exercé son activité jusqu'en 2008, et a été mis à disposition de l'Equipe de France à partir de 2006. L'exploitation du nom et de l'image de M. A...est concomitante à l'activité sportive qu'il a déployée au service de l'Equipe de France. Au demeurant, le requérant n'apporte aucun élément de nature à établir que son nom et son image auraient été exploités indépendamment de son activité au sein de cette équipe, soit avant sa sélection dans cette formation, soit pendant qu'il en était membre.
10. D'autre part, et en application des articles précités au point 8, les recettes professionnelles à retenir pour l'assiette de l'impôt sur le revenu au titre d'une année déterminée sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable. Dans le cas où le contribuable a confié à un tiers le soin d'encaisser pour son compte certaines de ses recettes professionnelles, les sommes versées à ce tiers doivent en principe, aussitôt qu'elles sont encaissées par celui-ci, être réputées se trouver à la disposition du contribuable. Ainsi, M. A... doit être regardé comme le destinataire final de la somme versée par la Fédération française de football à la SARL Sam diffusion, en règlement de ses honoraires au titre de l'exploitation de l'image collective de l'Equipe de France. Par suite, la circonstance que la société Sam diffusion, dont M. A...était associé, ait perçu en 2009 ces honoraires, qu'elle a d'ailleurs mentionnés sur sa DAS2 pour 2009, est sans incidence sur la qualification des revenus en litige.
11. Enfin, il n'est en tout état de cause pas établi que ces honoraires, imposés sur le fondement des dispositions du 1 quater de l'article 93 et de l'article 100 bis du code général des impôts entre les mains de M.A..., aient également donné lieu à taxation au nom de la société Sam diffusion.
12. Par suite, l'administration fiscale a pu imposer, sur le fondement de la loi fiscale, la somme de 234 564 euros versée en 2009 par la Fédération française de football à la société Sam diffusion en règlement de ses honoraires au titre de l'exploitation de l'image collective de l'Equipe de France dont faisait partie M. A...pour la campagne 2006/2008 pour les saisons 2006/2007 et 2007/2008.
13. Il y a lieu d'écarter, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, le moyen, inchangé en appel, tiré de l'imposition en France de cette somme de 234 564 euros en méconnaissance de l'article 17 de la convention fiscale franco-britannique.
14. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de M. A...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu de l'année 2009, doivent, sans qu'il soit besoin de statuer sur leur recevabilité, être rejetées.
En ce qui concerne les conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires au titre de l'année 2010 :
15. Faute d'être assorties d'aucun moyen permettant d'en apprécier le bien-fondé, ces conclusions ne peuvent qu'être rejetées.
16. Il résulte de tout qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil ne l'a pas déchargé de la totalité des impositions supplémentaires en litige. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.
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N° 15VE01996