Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) BSP Project a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 30 avril 2015 et, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions à hauteur du montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux formations des stagiaires majeurs.
Par un jugement n° 1712193 du 22 décembre 2020, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 février 2021, 21 juillet 2021 et 25 octobre 2022, la SARL BSP Project, représentée par Me de la Brunière, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 30 avril 2015 ;
3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 4 158 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La société BSP Project soutient que :
- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'elle n'a reçu ni la convocation à la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ni la notification de l'avis de cette commission, ni même la décision de l'administration fiscale de suivre ou non cet avis ;
- la charge de la preuve de démontrer que l'exonération a été appliquée à des opérations autres que celles pour laquelle l'attestation a été délivrée incombe à l'administration ;
- l'administration fiscale ne pouvait remettre en cause rétroactivement l'exonération de TVA dont elle bénéficie puisqu'elle a obtenu l'attestation le 23 mars 2010 et que cette attestation ne lui a pas été retirée ;
- les prestations d'enseignement remises en cause par l'administration relèvent de la formation professionnelle continue et par suite de l'exonération prévue par le 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts.
Par un mémoire en défense enregistré le 10 juin 2021, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par la SARL BSP Project ne sont pas fondés.
Une note en délibéré enregistrée le 15 décembre 2022 a été produite par le SARL BSP Project.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
- code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code du travail ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lerooy ;
- les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique,
- et les observations de Me Duclos substituant Me de la Brunière, pour la SARL BSP Project.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL BSP Project, qui exerce une activité de formation et d'enseignement culturel, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 30 avril 2015. A l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts en ce qui concerne le chiffre d'affaires afférent à certaines prestations d'enseignement et a en conséquence assujetti la société BSP Project à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Cette dernière fait appel du jugement du 22 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant, à titre principal, à la décharge de ces impositions et, à titre subsidiaire, à la réduction du montant des rappels correspondant aux formations dispensées aux stagiaires majeurs.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition () / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers ". Selon l'article R. 59-1 du même code, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " () L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition. ". L'article R. 60-1 de ce code dispose que : " Lorsque le litige est soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (), le contribuable est convoqué trente jours au moins avant la date de la réunion. Cette convocation peut être envoyée par tout moyen, y compris par courrier électronique. ". Enfin, l'article R. 60-3 du code prévoit que : " L'avis ou la décision de la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires () est notifié au contribuable par l'administration des impôts. ".
3. Si le contribuable conteste qu'une décision lui a bien été notifiée, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis.
4. Il résulte de l'instruction que le courrier du 28 novembre 2016 portant convocation à la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été adressé, par pli recommandé avec accusé de réception, à l'adresse de la société requérante le 30 novembre 2016. Le courrier du 15 février 2017 portant notification de l'avis de cette commission a également été présenté à l'adresse du siège social de la société requérante, par pli recommandé avec accusé de réception, le 23 février 2017. Ces deux courriers ont été retournés au service vérificateur avec mention " pli avisé et non réclamé " respectivement les 16 décembre 2016 et 11 mars 2017. Ces plis retournés à l'administration fiscale doivent être regardés comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière de ces courriers à la société BSP Projet. Enfin, la société requérante ne peut utilement soutenir qu'elle n'a pas été informée du sens de la décision de l'administration de suivre ou non l'avis de la commission, dès lors que cette dernière n'a pas rendu d'avis favorable ou défavorable mais s'est déclarée incompétente pour connaître d'un désaccord portant sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de prestations d'enseignement. Par suite, la société n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
5. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable emporte son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.
En ce qui concerne le bénéfice de l'exonération de TVA :
6. Aux termes de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : / () i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'Etat membre concerné (). ". En outre, en vertu de l'article 134 de la même directive, les livraisons de biens et les prestations de services sont exclues du bénéfice de cette exonération " lorsqu'elles ne sont pas indispensables à l'accomplissement des opérations exonérées ", ainsi que " lorsqu'elles sont essentiellement destinées à procurer à l'organisme des recettes supplémentaires par la réalisation d'opérations effectuées en concurrence directe avec celles d'entreprises commerciales soumises à la TVA. ". Enfin, en application de l'article 131 de cette directive, cette exonération s'applique " dans les conditions que les Etats membres fixent en vue d'assurer [son] application correcte et simple () et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. ".
7. Le a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, qui a pour objet de procéder à la transposition de ces dispositions, exonère de taxe sur la valeur ajoutée les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre " de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. ". Il prévoit en outre qu'" un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation. ".
8. Le I de l'article 202 A de l'annexe II au code général des impôts, pris pour l'application de ces dispositions, prévoit que, pour obtenir l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 de ce code, les personnes de droit privé exerçant une activité de formation professionnelle continue autres que les organismes paritaires agréés souscrivent une demande adressée à la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi, ou à la direction des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi pour les départements d'outre-mer, dont le demandeur relève. Le II du même article précise notamment que " l'attestation ne peut être délivrée qu'à la condition que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail () ". En vertu du III du même article, le service dispose d'un délai de trois mois à compter de la réception de la demande pour délivrer l'attestation, qui est réputée accordée à l'issue de ce délai à défaut de décision explicite. L'article 202 B de la même annexe dispose que " la délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de TVA au jour de la réception de la demande. / L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue ou des missions dévolues aux organismes paritaires agréés. Elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation ". Enfin, aux termes de son article 202 D : " Les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application des articles 202 A à 202 C et s'assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue. ".
9. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que l'administration compétente, saisie d'une demande de délivrance de l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, y fait droit après avoir vérifié que l'organisme qui la sollicite remplit les conditions auxquelles elle est subordonnée et, notamment, celle tenant à ce que l'activité au titre de laquelle il demande l'attestation relève de la formation professionnelle continue. Il résulte en outre des dispositions précitées du II de l'article 202 A et de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts que l'attestation entraîne reconnaissance du droit au bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée.
10. En vertu des principes généraux régissant la procédure administrative et, depuis le 1er janvier 2016, des articles L. 242-1 et L. 242-2 du code des relations entre le public et l'administration, l'administration ne peut, si elle n'a pas procédé au retrait de l'attestation pour illégalité dans les quatre mois de sa délivrance, que l'abroger et mettre fin à ses effets pour l'avenir, lorsqu'elle constate que l'une des conditions auxquelles elle est subordonnée n'est pas ou plus remplie, notamment que l'activité exercée par l'organisme n'entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue. L'administration ne peut, en revanche, remettre en cause les effets que l'attestation a produits antérieurement, sauf dans le cas où elle a été obtenue par fraude.
11. Il en résulte que, lorsqu'elle constate à l'occasion du contrôle mentionné à l'article 202 D de l'annexe II au code général des impôts que l'activité au titre de laquelle un organisme s'est vu délivrer l'attestation prévue au a du 4° du 4 de l'article 261 du même code n'entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue, l'administration fiscale ne peut, sauf à ce que l'attestation ait été obtenue par fraude, remettre en cause pour le passé l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Elle ne peut le faire qu'à raison des opérations réalisées à compter de l'abrogation de l'attestation par l'administration qui l'a délivrée, si tel a été le cas. A défaut d'abrogation, l'administration fiscale tient aussi de l'article 202 D de l'annexe II le pouvoir de remettre en cause le bénéfice de l'exonération à raison des opérations réalisées à compter de la notification à l'intéressé des résultats du contrôle. Le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ne saurait, en revanche, être remis en cause pour la période antérieure.
12. Toutefois, dès lors qu'en vertu du second alinéa de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts l'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle constate, à l'occasion du contrôle, que l'organisme a appliqué l'exonération de taxe à des opérations autres que celles correspondant à l'activité au titre de laquelle il a obtenu l'attestation, de procéder, dans le délai de reprise déterminé par l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, au rappel des droits éludés à raison de ces opérations.
13. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le service vérificateur a admis que les prestations d'enseignement aboutissant à une validation des acquis professionnels devant un jury d'examen, lesquelles étaient bien identifiées dans la comptabilité présentée, entraient dans le champ d'application de la formation professionnelle continue et pouvaient être exonérées de TVA. En revanche, il a remis en cause le bénéfice de l'exonération de TVA des autres formations dispensées par la société requérante portant sur des cours d'arts plastiques " tout public ".
14. Pour remettre en cause le bénéfice par la SARL BSP Project de l'exonération de TVA prévue au 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pour ces prestations, l'administration s'est fondée sur la circonstance que ces cours et stages ne répondaient pas aux critères de la formation professionnelle continue, telle que définie par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail, au motif que ces enseignements étaient délivrés à des adultes inscrits à leurs frais ou à des enfants et adolescents et que la comptabilité de la société ne permettait pas d'individualiser les recettes en fonction des types de formations ou des participants concernés.
15. Pour contester l'analyse de l'administration, la société BSP Projet fait valoir qu'elle est titulaire de l'attestation prévue au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts depuis le 23 mars 2010 et que le service ne pouvait remettre en cause rétroactivement l'exonération de TVA dont elle bénéficie, dès lors que cette attestation ne lui a pas été retirée. Cependant, l'administration n'a pas entendu remettre en cause le bénéfice du droit à exonération reconnu par l'attestation du 23 mars 2010 mais a seulement constaté que les prestations en litige visant des cours d'art plastique " tout public " ne s'inscrivaient pas dans le cadre de l'activité pour laquelle cette attestation a été délivrée. Si la société requérante soutient par ailleurs que les contrats qu'elle a produits, intitulés " contrat de formation professionnelle ", étaient établis sur la base du modèle de la Direccte et comportaient toutes les mentions légales requises, ces documents ne permettent pas d'établir que les formations en litige, dispensées à la fois à des adultes à leurs frais et à des mineurs, s'inscrivaient dans une perspective professionnelle ou avaient pour objectif de valider des acquis professionnels, en l'absence notamment d'indications sur le projet professionnel de chaque participant. En outre, la société BSP Project produit des documents qui concernent des prestations qui n'ont pas été remises en cause par le service. Enfin, contrairement à ce qu'affirme la société requérante, si l'administration a remis en cause certains enseignements financés directement par les stagiaires, elle ne s'est pas fondée sur le mode de financement de la formation pour apprécier le droit à exonération mais sur l'absence d'éléments permettant de s'assurer que ces formations s'inscrivaient bien dans le cadre de la formation professionnelle continue. Dans ces conditions, faute pour la requérante de produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de taxe appliquée par la société BSP Project à des opérations autres que celles correspondant à l'activité au titre de laquelle elle a obtenu l'attestation et a procédé aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés.
16. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL BSP Project n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SARL BSP Project est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL BSP Project et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 13 décembre 2022, à laquelle siégeaient :
Mme Danielian, présidente,
M. Lerooy, premier conseiller,
Mme Liogier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 janvier 2023.
Le rapporteur,
D. LerooyLa présidente,
I. Danielian
La greffière,
A. Audrain-FoulonLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme
Le greffier,