Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ou, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.
Par un jugement n° 1807418 du 27 janvier 2022, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 29 mars et 1er avril 2022, M. et Mme B, représentés par Mes Naïm et Barres, avocats, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration a manqué à son devoir de loyauté ; elle a procédé à de nombreuses investigations avant leur contrôle sur pièces, ainsi qu'il ressort d'une instruction interne du 11 mars 2013 ; les redressements procèdent ainsi d'investigations menées en amont dont ils n'ont jamais été informés ; l'administration doit leur transmettre la note de novembre 2011 qui a été adressée au service chargé de leur dossier ; la proposition de rectification était pré-rédigée au niveau national, portant atteinte au principe du débat oral et contradictoire ; l'administration a procédé au contrôle des SNC Sungest 21 à 25 dont ils n'ont jamais été informés ; l'administration a volontairement caché des informations portant sur la surfacturation du matériel, ces éléments ne figurant pas dans la proposition de rectification mais apparaissant seulement au stade de l'admission partielle de leur réclamation, les privant de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- l'administration a méconnu l'obligation de communication fixée à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; ils ont demandé le 9 janvier 2012 à avoir tous les éléments obtenus dans le cadre du droit de communication exercé ; ils n'ont jamais été informés des investigations menées en amont de leur contrôle ; en outre, l'administration n'a pas transmis certains documents auxquels la proposition de rectification fait référence, à savoir la vérification de comptabilité de SFER, le bon de commande, l'offre de crédit fournisseur, du crédit fournisseur, la facture de vente, les procès-verbaux de réception signé par SFR, par le représentant de la SNC de défiscalisation et la SNC d'exploitation ; l'administration ne les a pas non plus informés de l'existence d'éléments portant sur la surfacturation invoquée tardivement dans la procédure ;
- la détermination par l'administration d'un prix de référence en Kw est illégale, faute d'arrêté interministériel le prévoyant, en vertu des articles 34 et 37 de la Constitution ; l'administration ne peut se substituer au pouvoir réglementaire ; à défaut d'un arrêté, le montant de la réduction d'impôt devait, en vertu de la législation antérieure applicable, être calculé sur le montant hors taxes des investissements productifs ;
- les éléments produits par l'administration ne permettent pas de prouver la surfacturation alléguée dès lors que rien ne permet de connaître les comparables et leurs caractéristiques, notamment la technologie, la garantie des matériels, le type d'installation et le nombre de batteries ;
- le prix d'achat des centrales est un prix de marché ; les sociétés propriétaires ne sont pas liées aux SNC exploitantes ; le caractère élevé du prix d'achat trouve sa contrepartie dans un crédit octroyé sur 25 ans et les garanties octroyées pendant la durée d'utilisation des centrales ; l'administration n'était donc pas fondée à remettre en cause la réduction d'impôt dont ils ont bénéficié.
Par un mémoire en défense enregistré le 19 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Liogier,
- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B, associés des sociétés en participation (SEP) Sunra Fluide 1034, Sunra Fluide 1035 et Sunra Fluide 1036, ont réalisé des investissements à la Réunion portant sur l'acquisition de centrales photovoltaïques, au titre desquels ils ont bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu en 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif de l'absence de raccordement des installations en cause au réseau électrique à la date du 31 décembre 2010. Par une décision du 24 mai 2018, l'administration a admis, par mesure de tolérance, partiellement la réduction d'impôt s'agissant des investissements portés par la SEP Sunra Fluide 1035, compte tenu de la demande de raccordement déposée le 11 mars 2011. Ils font appel du jugement du 27 janvier 2022 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge des impositions restant à leur charge.
Sur la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 22 juillet 2013, que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'EDF et s'est exclusivement fondée sur les informations ainsi obtenues, selon lesquelles aucune centrale photovoltaïque portée par les sociétés en participation, dont M. et Mme B étaient associés, n'avait été raccordée au réseau électrique au 31 décembre 2010. Les rehaussements ne procèdent ainsi pas de la vérification des sociétés en participation dont ils étaient associés, ou même des sociétés en nom collectif qui exploitaient les centrales photovoltaïques. Rien n'indique d'ailleurs que ces sociétés aient fait l'objet d'une telle vérification, les requérants se bornant à produire des éléments concernant des sociétés totalement étrangères au présent litige. En outre, les requérants, qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur situation fiscale, ne peuvent utilement soutenir que ce contrôle fait suite à des investigations plus générales menées par l'administration pour détecter des dossiers, notamment de la note de novembre 2011, qui est un document interne à l'administration n'ayant pas fondé les rehaussements litigieux. Par ailleurs, la circonstance que l'administration ait transmis à ses services locaux des modèles de proposition de rectification ayant été utilisés dans leur contrôle est sans incidence dès lors que la proposition de rectification qui leur a été adressée contient tous les éléments de droit et de fait propres à leur situation et leur a permis de présenter utilement des observations. Ils n'ont ainsi pas été privés d'un quelconque débat contradictoire lors de la procédure menée à leur encontre. Enfin, il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée, initialement, exclusivement sur l'absence de raccordement au réseau électrique des investissements. Si, dans la décision d'admission partielle du 24 mai 2018, l'administration a fait mention de ce que le prix de revient des investissements était surévalué, aucune obligation ne lui était faite d'informer les requérants de ces éléments avant cette décision dès lors qu'ils ne fondaient pas initialement les rehaussements. Il s'ensuit que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait manqué à son obligation de loyauté.
3. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
4. Il résulte des mentions portées dans la proposition de rectification du 22 juillet 2013 que l'administration a informé les requérants du droit de communication auprès d'EDF, dont les attestations envoyées en réponse, qui ont été annexées à la proposition de rectification, ont servi à fonder les rehaussements en litige. Si, ainsi qu'il a été dit au point 2, dans la décision d'admission partielle du 24 mai 2018, l'administration a fait mention de ce que le prix de revient des investissements était surévalué, elle a informé les requérants à cette occasion des éléments dont elle disposait et ils n'ont, ensuite, jamais demandé copie d'aucun des documents mentionnés. Par ailleurs, l'administration n'était nullement tenue, au vu des dispositions précitées, d'informer les requérants sur les investigations qu'elle aurait pu mener avant de lancer leur contrôle sur pièces. Enfin, si les requérants listent des documents que l'administration ne leur a pas communiqués, ceux-ci n'ont pas servi à fonder les rectifications et, en tout état de cause, les requérants n'établissent pas en avoir demandé la communication auprès de l'administration. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
5. D'une part, aux termes du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / () / La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. () ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II du code général des impôts : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. () " .
6. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de panneaux photovoltaïques donnés en location à des entreprises en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle de leur raccordement au réseau public d'électricité dès lors que ces panneaux, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploités et, par suite, productifs de revenus qu'à compter de cette date.
7. D'autre part, l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien () ". Il résulte de ces dispositions que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code. Toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché. Dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B.
8. Il résulte de l'instruction, notamment des mentions portées dans la proposition de rectification du 22 juillet 2013, qu'aucune des centrales acquises par les SEP Sunra Fluide 1034, 1035 et 1036 dont M. et Mme B sont associés, n'était raccordée au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010. Les requérants ne le contestent d'ailleurs pas. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la réduction d'impôt sur le revenu de 2010 dont ont bénéficié M. et Mme B.
9. Toutefois, s'agissant des investissements portés par la SEP Sunra Fluide 1035, l'administration a admis le principe de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010 mais en a limité le montant à hauteur du prix de revient des centrales photovoltaïques qu'elle a admis pour le calcul des amortissements déductibles du résultat fiscal de la société propriétaire. L'administration a ainsi remis en cause le prix de revient des centrales photovoltaïques acquises par la SEP Sunra Fluide 1035 à la suite d'une vérification de comptabilité de leur fournisseur, la société SFER, dès lors que l'exercice d'un droit de communication auprès de quatre concurrents fournissant des installations comparables commercialisées dans le département de La Réunion a permis de constater une surfacturation importante des investissements par rapport au prix du marché s'établissant en moyenne pour les années en litige, selon le service, à 4,54 euros par watt crête (Wc), soit plus de deux fois moins que ceux vendus par la société SFER à la SEP Sunra Fluide 1035 dont les requérants sont associés. L'administration a, en conséquence, estimé que le prix de revient des centrales photovoltaïques servant de calcul aux amortissements déductibles ne pouvait, en l'espèce, excéder le prix de 54 480 euros pour une centrale d'une puissance de 12 000 Wc et a, en conséquence, procédé aux rectifications correspondantes des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu en fonction du pourcentage de participation des associés au sein de la société considérée.
10. Or, l'administration n'ayant procédé à ce dégrèvement que par mesure de tolérance, les requérants ne peuvent ainsi pas utilement discuter de la méthode de calcul fondée sur le prix de revient de ces centrales photovoltaïques.
11. En tout état de cause, d'une part, la faculté pour le pouvoir réglementaire, en vertu d'une habilitation législative, de plafonner par voie d'arrêté le prix de revient des investissements productifs servant de base à cette réduction d'impôt ne fait pas obstacle à la possibilité pour les services d'assiette de rectifier au besoin la valeur des investissements en tant qu'elle détermine l'importance de l'avantage fiscal dès lors qu'elle apparaît excessive au regard du prix habituel de marché des mêmes biens. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que seul le pouvoir règlementaire pouvait limiter la base de la réduction d'impôt doit être écarté comme inopérant. D'autre part, en se bornant à expliquer la différence de prix entre le fournisseur SFER et ses concurrents par l'octroi d'un crédit de 25 ans et de garanties pendant la durée d'utilisation des centrales, sans apporter de précisions sur le coût supplémentaire de ces prestations ni leur caractère exceptionnel, les requérants n'apportent pas d'élément probant de nature à justifier le prix pratiqué de 10,41 euros hors taxes pour une centrale de 12 000 Kwc. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme justifiant de la réalité de la surfacturation et, en conséquence, les requérants ne peuvent, en tout état de cause, pas prétendre au bénéfice, au titre de l'année 2010, d'une réduction d'impôt supérieure au montant retenu par le service dans sa décision d'admission partielle du 24 mai 2018.
12. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande en décharge ou réduction des impositions litigieuses. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 12 mars 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,
M. Pilven, président assesseur,
Mme Liogier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2024.
La rapporteure,
C. LiogierLa présidente,
L. Besson-Ledey
La greffière,
T.TollimLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme
La greffière,
N°22VE00725