Vu la procédure suivante :
Par une requête, enregistrée le 19 avril 2021, le centre hospitalier universitaire de Clermont-Ferrand, représenté par la SELARL Leyton Legal Société d'avocats Onelaw, demande au tribunal :
1°) de prononcer la restitution des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017, 2018 et 2019, à concurrence des montants respectifs de 757 986 euros, 750 099 euros et 751 596 euros ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- les sommes versées aux agents en congé de maladie pendant les 89 premiers jours d'absence ne doivent pas être incluses dans la base de la taxe sur les salaires ;
- le paragraphe n° 40 de la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-20-10 mentionne que la taxe sur les salaires porte sur les seuls revenus d'activité et le paragraphe n° 80 exclut expressément les sommes destinées à compenser la perte de revenu d'activité ;
- d'autres directions départementales des finances publiques ont prononcé de tels dégrèvements.
Par un mémoire en défense, enregistré le 26 août 2021, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par le centre hospitalier universitaire de Clermont-Ferrand ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 1er mars 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 23 mars 2023.
Vu les autres du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ;
- la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013 ;
- le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ;
- le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Panighel,
- et les conclusions de M. Jurie, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Le centre hospitalier universitaire de Clermont-Ferrand a, par une réclamation présentée le 6 janvier 2021, sollicité la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires qu'il a acquittées au titre des années 2017, 2018 et 2019 au motif qu'il n'aurait pas dû soumettre au paiement de cette taxe les traitements versés à ses agents pendant les 89 premiers jours d'un congé de maladie. Cette réclamation a été rejetée le 15 février 2021. Le centre hospitalier universitaire de Clermont-Ferrand demande au tribunal de prononcer la restitution des cotisations de taxe sur les salaires qu'il a acquittées au titre des années 2017, 2018 et 2019 à concurrence des montants respectifs de 757 986, 750 099 et 751 596 euros.
Sur les conclusions aux fins de restitution :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
2. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, concernant la contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement prévue à l'article L. 136-1 du même code : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ".
3. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er septembre 2018 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code. () ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée applicable aux cotisations et contributions dues à compter du 1er septembre 2018 : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-1-2 du même code : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination. () ".
4. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ".
5. Enfin, aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ".
6. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identiques à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade pendant les 89 premiers jours de son congé de maladie, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Dès lors, le centre hospitalier universitaire de Clermont-Ferrand n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents pendant les 89 premiers jours d'un congé de maladie, au cours de la période d'imposition, devaient être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ".
8. La taxe sur les salaires dont le centre hospitalier universitaire de Clermont-Ferrand demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. En l'absence de rehaussement, l'établissement requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-20-10 publiée le 30 janvier 2019, ni de décisions de dégrèvement dont auraient bénéficié d'autres établissements publics de santé.
9. Il résulte de tout ce qui précède que le centre hospitalier universitaire de Clermont-Ferrand n'est pas fondé à demander la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires qu'il a acquittées au titre des années 2017, 2018 et 2019.
Sur les frais liés au litige :
10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante de la présente instance, une somme au titre des frais exposés par le centre hospitalier universitaire de Clermont-Ferrand et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête du centre hospitalier universitaire de Clermont-Ferrand est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié au centre hospitalier universitaire de Clermont-Ferrand et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme.
Délibéré après l'audience du 9 juin 2023, à laquelle siégeaient :
Mme Courret, présidente,
M. Panighel, premier conseiller,
Mme Bollon, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 juin 2023.
Le rapporteur,
L. PANIGHEL La présidente,
C. COURRET
La greffière,
F. LLORACH
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.