Vu la procédure suivante :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 janvier 2021, 11 octobre 2023 et 15 novembre 2023, M. B A, représenté par Me Henry, demande au tribunal :
1°) à titre principal, de prononcer la décharge de l'imposition mise à sa charge au titre de l'année 2014 ou, à titre subsidiaire, de prononcer le bénéfice du sursis de paiement de cette imposition ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la proposition de rectification du 8 décembre 2017 est insuffisamment motivée ;
- les plus-values latentes imposées par l'administration n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 167 bis du code général des impôts dès lors qu'elles se rapportent à une société à prépondérance immobilière ;
- le mécanisme d'exit tax porte atteinte à l'exercice de la liberté d'établissement au sein de l'Union européenne, prévue par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, ainsi qu'à la liberté de circulation des personnes, et n'est conforme au droit de l'Union Européenne qu'en raison de l'existence d'un sursis de paiement automatique ; le refus du sursis de paiement pour non-respect des obligations déclaratives crée une restriction disproportionnée eu égard à l'objectif poursuivi et une entrave injustifiée à la liberté d'établissement.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 avril 2021 et 6 novembre 2023, la directrice chargée de la direction de contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Fabre,
- les conclusions de M. Khiat, rapporteur public,
- et les observations de Me Henry, représentant M. A.
Considérant ce qui suit :
1. M. A a fait l'objet à la suite du transfert de son domicile fiscal au Luxembourg en 2014 d'un examen de situation fiscale personnelle, à l'issue de laquelle il s'est vu notifier une proposition de rectification en date du 8 décembre 2017 imposant une plus-value latente réalisée sur les parts qu'il détient dans la société Hapi. La réclamation qu'il a présentée contre les impositions en résultant ayant été rejetée par une décision du 13 novembre 2020, M. A demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, et à titre subsidiaire qu'il lui soit accordé un sursis de paiement de ces cotisations.
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ".
3. La proposition de rectification du 8 décembre 2017 mentionne les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Dans ces conditions le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé :
4. Aux termes du 1 du I de l'article 167 bis du code général des impôts : " Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l'article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d'une société ou lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits, déterminée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2 du présent I, excède 800 000 € à cette même date. () ". Aux termes du 1 du I de l'article 150-0 A du même code : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu ". Aux termes du I de l'article 150 UB du même code : " Les gains nets retirés de cessions à titre onéreux de droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens, sont soumis exclusivement au régime d'imposition prévu au I et au 1° du II de l'article 150 U. Pour l'application de cette disposition, sont considérées comme sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés par ces sociétés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale. () ".
5. Il est constant que M. A détient l'intégralité des parts sociales de la société Hapi sur lesquelles il est bénéficiaire d'une plus-value latente à la date de son transfert de domicile. M. A fait cependant valoir que ces parts sociales n'entrent pas dans les prévisions des articles 167 bis et 150-0 A précités du code général des impôts comme se rapportant à une société à prépondérance immobilière au sens des dispositions de l'article 150 UB. Il résulte à cet égard de l'instruction que la société Hapi est titulaire en 2011 d'un actif immobilier de 1 020 685 euros et de 60 % des parts de la société Topami, elle-même propriétaire d'un bien immobilier, situé sur une parcelle de 2 747 mètres carrés comprenant deux constructions données en location à des commerces, et situé à La Garde, dont le requérant estime en conséquence la valeur supérieure à 1 701 141,67 euros. Il résulte de l'instruction que cet immeuble, acquis en 2007 au sein d'un ensemble immobilier plus vaste pour une valeur proratisée de 377 802 euros, a été évalué le 15 janvier 2018 par un premier expert immobilier à 2 444 000 euros en 2011 selon une méthode de calcul du retour sur investissement et le 29 juin 2018 par un second expert immobilier à 1 910 000 selon la combinaison de méthodes de l'application d'un taux de rendement estimé et de la comparaison avec d'autres biens, tandis que l'administration a relevé pendant la procédure contradictoire que le reste de l'ensemble immobilier acquis en 2007 a été cédé en 2010 pour un montant conférant une valeur proratisée de 481 942 euros et que parmi un panel de cinq autres cessions d'immeubles comparables matériellement et géographiquement entre 2010 et 2016 la plus favorable aboutissait à une valeur proratisée de 1 098 800 euros. Dans ces conditions, quand bien même le requérant fait valoir que le bien en cause présente une situation géographique plus favorable que ces comparables, il ne peut être regardé comme ayant une valeur supérieure à 1 701 141,67 euros telle qu'il confère à la société Hapi la qualité de société à prépondérance immobilière au cours de de l'année 2011. Il en résulte que sans qu'ait d'incidence la consistance de l'actif de la société au titre des années 2012 et 2013, M. A n'est pas fondé à soutenir que les parts sociales de cette société étaient exclues du champ d'application de l'article 167 bis à la date du transfert de domicile de 2014.
Sur les conclusions à fin sursis de paiement :
6. Aux termes du IX de l'article 167 bis du code général des impôts : " 1. Le contribuable qui transfère son domicile fiscal hors de France est tenu de déclarer les plus-values et les créances imposables en application des I et II sur la déclaration mentionnée au 1 de l'article 170 l'année suivant celle du transfert dans le délai prévu à l'article 175. / () 4. Le défaut de production de la déclaration et du formulaire mentionnés aux 1 et 2 ou l'omission de tout ou partie des renseignements qui doivent y figurer entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt en sursis de paiement. () " ; aux termes de l'article 91 quaterdecies de l'annexe II au code général des impôts : " () Pour l'application du 4 du IX de l'article 167 bis précité, l'exigibilité de l'impôt en sursis de paiement est rétablie lorsque le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations déclaratives dans les trente jours suivant la notification d'une mise en demeure, adressée, le cas échéant, à son représentant fiscal ".
7. Aux termes de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites () ".
8. Si l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, précité, n'interdit pas à un Etat membre d'imposer les plus-values latentes sur son territoire, une telle imposition constitue cependant une restriction à la liberté d'établissement et n'est dès lors admise que si elle se justifie par des raisons impérieuses d'intérêt général, qu'elle est propre à garantir la réalisation de l'objectif en cause et qu'elle ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif.
9. Le recouvrement immédiat de ces impositions, pour des contribuables dont la volonté d'éluder l'impôt n'est pas établie, va au-delà de ce qui est nécessaire à la réalisation des objectifs de lutte contre l'évasion fiscale et de préservation de la répartition du pouvoir d'imposition des Etats, notamment au regard de l'existence de mécanismes de coopération entre Etats de l'Union européenne, et méconnaît par conséquent l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et, plus généralement, la liberté de circulation. Ainsi, l'article 167 bis du code général des impôts ne peut être interprété comme excluant du bénéfice du sursis de paiement les impositions supplémentaires d'exit tax résultant d'une procédure de rectification, mises à la charge de contribuables de bonne foi ayant transféré leur domicile fiscal dans un autre Etat membre de l'Union européenne. Par suite, dès lors que l'administration ne saurait déduire l'intention d'éluder l'impôt de la seule circonstance que le contribuable n'a pas rempli la déclaration mentionnée au IX de l'article 167 bis du code général des impôts et alors qu'en l'espèce ainsi qu'il a été dit au point 3, le patrimoine immobilier de la société Hapi représente une part importante dudit patrimoine dont l'évaluation suppose le rapprochement avec d'autres biens, M. A est fondé à demander le bénéfice du sursis de paiement pour les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux et d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, pour un montant, en droits, de 918 562 euros, jusqu'à la survenance de l'un des événements mentionnés au 1 du VII de l'article 167 bis du code général des impôts.
Sur les frais de l'instance :
10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. A sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : Il est accordé à M. A le bénéfice du sursis de paiement pour la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2014 jusqu'à la survenance de l'un des événements prévus au 1 du VII de l'article 167 bis du code général des impôts.
Article 2 : L'Etat versera à M. A une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice chargée de la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré après l'audience du 25 janvier 2024, à laquelle siégeaient :
M. Le Garzic, président,
Mme Syndique, première conseillère,
Mme Fabre, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 février 2024
La rapporteure,
A.-L. Fabre
Le président,
P. Le Garzic Le greffier,
S. Werkling
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.