Vu la procédure suivante :
Par une requête, enregistrée le 28 juin 2021, M. B C et Mme D A épouse C, représentés par la Selas DS Avocats, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, s'élevant à 13 783 euros ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros à leur verser en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la proposition de rectification qui leur a été adressée est insuffisamment motivée, la proposition de rectification adressée à la société Action Totale Sécurité Privée n'ayant pas été annexée à la proposition de rectification dont ils ont fait l'objet ;
- les charges constituées par les indemnités kilométriques ont été engagées dans l'intérêt de la société Action Totale Sécurité Privée et ne pouvaient pas être considérées comme des revenus distribués imposables ;
- le compte courant d'associé étant un compte de passif de la société à l'égard de M. C, en l'absence de sommes indument perçues par celui-ci, les sommes créditées sur ce compte ne pouvaient pas être considérées comme des revenus distribués imposables ;
- en l'absence de revenus distribués, la majoration de 25% prévue par le 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts est dépourvue de fondement ;
- s'agissant des pénalités, à titre principal, les rehaussements étant infondés, les pénalités le sont aussi ;
- la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas justifiée au regard de la loi et au regard de la doctrine résultant du n° 83 de l'instruction 13 N-107 du 19 février 2007.
Par un mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2021, l'administrateur des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés ;
- si la majoration pour manquement délibéré n'était pas maintenue, celle-ci devra être substituée par la majoration pour omission prévue à l'article 1758 A du code général des impôts.
Vu les pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique du 1er mars 2024 :
- le rapport de M. Medjahed, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Degand, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite de la vérification de la comptabilité de la SARL Action Totale Sécurité Privée portant sur la période du 1er avril 2013 au 31 mars 2016, étendue au 31 décembre 2016, en matière de taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées, des rappels de ces taxes ont été mis à la charge de M. et Mme C par une proposition de rectification notifiée le 27 juillet 2017. Le 5 septembre 2017, une proposition de rectification a été adressée à titre personnel à M. B C, son gérant de droit et associé à hauteur de 50%, et à Mme D A épouse C, pour l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux au titre de l'année 2015. Par la présente requête, M. et Mme C demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, s'élevant à 13 783 euros.
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.
3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification de l'impôt sur le revenu adressée le 5 septembre 2017 à M et Mme C indique, à propos des revenus de capitaux mobiliers, que dans le cadre d'une vérification de comptabilité de la société Action Totale Sécurité Privée dont M. C est le gérant et associé à hauteur de 50%, des charges engagées dans l'intérêt du dirigeant et des charges non justifiées ont été relevées. Elle précise le montant des rehaussements du bénéfice imposable de la société qui en résultent et que ces sommes constituent des revenus réputés distribués par cette société au profit de M. C en application du 2° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. L'administration fiscale produit en défense la lettre du 1er août 2017 lui adressant la proposition de rectification adressée le 27 juillet 2017 à la société Action Totale Sécurité Privée dont il n'est pas contesté qu'il l'a reçue. Dans ces conditions, cette proposition de rectification, qui précise elle-même les modalités de détermination des bases rectifiées et la nature des charges dont la déduction des bénéfices de la société a été remise en cause, et renvoie expressément à la proposition de rectification adressée à la société Action Totale Sécurité Privée contenant ces informations, est suffisamment motivée. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification qui leur a été adressée est insuffisamment motivée. Dès lors, ce moyen doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant des frais de déplacement :
4. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme des revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 () ".
5. D'une part, il résulte de ces dispositions que les remboursements de frais de déplacements perçus par un gérant majoritaire de société à responsabilité limitée constituent, en principe, même en l'absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de société à responsabilité limitée, sauf si l'administration établit que les sommes correspondantes n'ont pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, des c et d de l'article 111 du même code.
6. D'autre part, lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, la somme correspondante, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société, et d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts.
7. L'administration a imposé les remboursements des frais kilométriques de 13 879,88 euros versés à M. C sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, dès lors que pour démontrer la réalité des frais de déplacement hors Île-de-France qu'il aurait exposés, la société Action Totale Sécurité Privée n'a pas justifié ces déplacements ni des factures d'hôtel et de péage correspondantes ni des clients potentiels rencontrés lors de ces déplacements et qu'il est en outre matériellement impossible pour M. C, qui est également salarié à plein temps de La Poste, de faire l'aller-retour dans certaines des villes où il allègue avoir rencontré des clients potentiels après sa journée de travail. Elle s'est également fondée sur le fait que ces remboursements n'ont pas été explicitement comptabilisés par la société comme des avantages en nature. Ainsi, l'administration apporte des éléments suffisants de nature à présumer l'absence de frais de déplacement de caractère professionnel. Les requérants n'apportent aucun élément contraire en se bornant à alléguer, sans l'établir par les pièces qu'ils produisent, que les déplacements de M. C en dehors de l'Île-de-France étaient justifiés par la nécessité de trouver de nouveaux marchés et de développer l'activité commerciale de l'entreprise dans un contexte de baisse du chiffre d'affaires. Dans ces conditions, l'administration établit, d'une part, la prise en charge de frais de déplacement sans contrepartie et dans l'intérêt exclusif du requérant, et, d'autre part, l'intention pour la société Action Totale Sécurité Privée d'octroyer et pour M. C de recevoir une libéralité. Par suite, la comptabilisation comme remboursement de ces frais professionnels de sommes correspondant à des déplacements personnels ne répond pas à l'exigence d'une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu'elle résulte des dispositions précitées du code général des impôt, de sorte que la prise en charge de ces frais par la société constitue un avantage occulte imposable entre les mains de M. C dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du c de l'article 111 du code général des impôts.
S'agissant des sommes créditées au compte courant d'associé :
8. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ".
9. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.
10. M. et Mme C n'apportent pas la preuve qui leur incombe de l'absence de distribution en se bornant à faire valoir, sans l'établir par les pièces qu'ils produisent, que l'inscription de cette somme au crédit du compte courant d'associé de M. C correspondrait au remboursement d'une dette de la société Action Totale Sécurité Privée à son égard. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que M. C avait disposé de la somme de 38 887,58 euros au titre de l'année 2015 et qu'elle a, par conséquent, imposé ces sommes comme des revenus distribués entre les mains de l'intéressé sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
S'agissant de l'application du coefficient de 1,25 prévu par le 7 de l'article 158 du code général des impôts :
11. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " / () / 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / () / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; / () ".
12. Il résulte de ce qui vient d'être dit que c'est à bon droit que les montants en litige ont été regardés comme des revenus distribués au sens du 2° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'en l'absence de revenus distribués l'administration n'était pas en droit d'appliquer la majoration prévue par les dispositions précitées.
S'agissant des pénalités :
13. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales et du principe de présomption d'innocence prévu notamment au 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales que la charge de la preuve du bien-fondé de l'application des majorations pour manquement délibéré repose sur l'administration.
14. Les rehaussements étant fondés, les requérants ne sont pas fondés à remettre en cause l'application par voie de conséquence des pénalités infligées. En outre, en relevant que M. C ne pouvait ignorer, en sa qualité de gérant et d'associé de la société Action Totale Sécurité Privée, que les dépenses dont il avait personnellement bénéficié n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de cette société, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée du contribuable de minorer l'impôt dû. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à contester, sur le terrain de la loi, les pénalités appliquées.
15. En dernier lieu, les requérants ne peuvent utilement invoquer, sur le terrain de la doctrine, le n° 83 de l'instruction 13 N-107 du 19 février 2007 qui se borne à rappeler la charge de la preuve pesant sur l'administration du manquement délibéré du contribuable et, par suite, n'ajoute rien à la loi telle qu'interprétée et appliquée par la jurisprudence.
16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. B C et de Mme D A épouse C est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C, à Mme D A épouse C et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.
Délibéré après l'audience du 1er mars 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Aubert, présidente,
M. Julinet, premier conseiller,
M. Medjahed, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2024.
Le rapporteur,
N. MEDJAHED
La présidente,
S. AUBERT
La greffière,
A. LOUART
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.