Vu la procédure suivante :
Par une requête, enregistrée le 9 septembre 2021, M. C B et Mme A B, représentés par Me Le Go, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2007 à 2014 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme B soutiennent que :
-les redressements reposent sur des données obtenues de façon illicite et l'administration a ainsi méconnu le principe de légalité de la preuve garanti notamment par le premier paragraphe de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
-la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que les pièces de procédure ont été transmises à l'administration fiscale par le procureur de la République de Nice dans le cadre d'une enquête préliminaire et non d'une véritable instance, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales ;
-ils ont fait l'objet de trois contrôles sur pièces concernant les mêmes comptes ; la procédure initiée en 2012 n'ayant pas conduit à la notification de redressements, ils ne pouvaient faire l'objet de nouvelles investigations de la part de l'administration ;
-ils ont été privés du bénéfice des garanties qui existent en matière d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et en particulier celles prévues par l'article L. 50 du livre des procédures fiscales ;
-les sommes retenues par l'administration sont erronées dès lors qu'elles ne correspondant pas aux montants figurant sur les procès-verbaux des 21 avril et 25 juin 2015 que lui a communiqués le service en application des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
-les sommes en litige ont déjà fait l'objet d'une imposition puisque la taxe européenne ESD a été prélevée à la source ;
-ils ont bénéficié d'un dégrèvement total le 28 juin 2018 ;
-la majoration pour manœuvre frauduleuse n'était pas applicable.
Par un mémoire en défense, enregistré le 18 octobre 2021, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
-le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
-le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
-le rapport de Mme Dousset,
-les conclusions de M. Guiader, rapporteur public,
-et les observations de Me Le Go, représentant M. et Mme B.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'une demande d'entraide judiciaire présentée par les autorités suisses, le procureur de la République près le tribunal de grande instance de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, à une perquisition au domicile d'un ancien informaticien de la filiale suisse de l'établissement britannique HSBC Private Bank, soupçonné d'avoir dérobé des données de la " base client " de cet établissement. L'autorité judiciaire a communiqué les données saisies à l'administration fiscale, qui, après avoir analysé les fichiers recueillis et retranscrit les éléments d'informations qu'ils contenaient dans des synthèses individuelles, a estimé qu'il existait une présomption que Mme B soit titulaire de deux comptes patrimoniaux ouverts en Suisse dans les livres de la banque HSBC Private Bank de Genève. Sur avis conforme de la commission des infractions fiscales, l'administration a déposé plainte auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Paris le 22 juin 2012 contre M. et Mme B pour soupçons de minoration de leurs déclarations d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 à 2010 et omissions et minoration de leurs déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2009 à 2011. L'administration a exercé son droit de communication auprès des autorités judiciaires, sur le fondement des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales le 2 mars 2016. Le service a adressé aux requérants, le 27 juillet 2016, des demandes d'éclaircissements ou de justifications portant sur l'origine des avoirs détenus auprès de HSBC Private Bank. En l'absence de réponse, le service a notifié à M. et Mme B des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, selon la procédure de taxation d'office, par une proposition de rectification du 23 décembre 2016, remplacée par une proposition de rectification 15 février 2017. M. et Mme B demandent la décharge, en droits et pénalités, des impositions auxquelles ils ont ainsi été ainsi assujettis.
Sur la régularité de la procédure :
2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les impositions en litige sont fondées non pas sur les documents que le procureur de la République près le tribunal de grande instance de Nice a transmis à l'administration fiscale à la suite de la perquisition effectuée en 2009 au domicile de l'ancien informaticien de la filiale suisse de l'établissement britannique HSBC Private Bank, mais sur les pièces de la procédure judiciaire visant M. et Mme B, après que l'administration fiscale a porté plainte contre eux le 26 juin 2012 et exercé, le 9 mars 2016, son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire. La seule circonstance que, avant de mettre en œuvre à l'égard de M. et Mme B les pouvoirs qu'elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de leur dossier fiscal et de recueillir les éléments nécessaires pour établir les impositions litigieuses, l'administration aurait disposé d'informations relatives à ces contribuables issues de documents obtenus de manière frauduleuse par un tiers est, par elle-même, sans incidence tant sur la régularité de la procédure d'imposition que sur l'opposabilité des pièces obtenues régulièrement par la suite. Le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition serait irrégulière à raison de l'illicéité des preuves utilisées par l'administration fiscale doit, dès lors, être écarté. Pour le même motif, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de loyauté dans l'administration de la preuve garanti notamment par le premier paragraphe de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit également être écarté.
3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales : " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu. () ". Pour l'application de ces dispositions, et en vertu du code de procédure pénale, la phase de l'instruction conduite par le juge d'instruction doit être regardée comme ouvrant l'instance criminelle ou correctionnelle.
4. M. et Mme B soutiennent que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la transmission des fiches de synthèse à l'administration fiscale par le procureur de la République près le tribunal de grande instance de Nice est intervenue dès l'enquête préliminaire alors que l'instance judiciaire les concernant n'a été engagée que postérieurement. Toutefois, ainsi qu'il a été dit, les redressements proposés à M. et Mme B sont fondés non sur les documents que le procureur de la République près le tribunal de grande instance de Nice a transmis à l'administration fiscale à la suite de la perquisition effectuée en 2009 au domicile de l'ancien informaticien de la filiale suisse de l'établissement britannique HSBC Private Bank, mais sur les pièces de la procédure judiciaire visant M. et Mme B obtenues après l'exercice par l'administration fiscale le 9 mars 2016 de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, conformément aux dispositions des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales. Il est constant que lorsque l'administration fiscale a usé de son droit de communication le 9 mars 2016, M. et Mme B avaient déjà été mis en examen par un juge d'instruction et la phase de l'instruction était ouverte à leur encontre. Le moyen doit donc être écarté.
5. En troisième lieu, M. et Mme B font grief à l'administration de leur avoir adressé des demandes d'éclaircissements et de justifications identiques à trois reprises. Toutefois, aucun texte ne fait obstacle à ce que l'administration puisse adresser plusieurs demandes d'éclaircissements et de justifications posant des questions semblables à un même contribuable si ce dernier ne lui a pas communiqué des éléments de réponse et justificatifs suffisants. A cet égard, il est constant qu'en réponse à la première demande que l'administration a adressée à Mme B le 8 février 2012, après avoir eu connaissance du fait que son nom apparaissait dans les fichiers issus de la banque HSBC comme titulaire deux comptes, l'intéressée a répondu, par un mail du 10 février 2012, qu'elle disposait seulement d'une procuration sur le compte bancaire de son fils résidant en Suisse et qu'elle n'a pas admis qu'elle disposait de comptes au sein de la banque HSBC en Suisse. M. et Mme B ne sauraient donc se prévaloir du fait qu'ils n'ont fait l'objet d'aucun redressement à l'issue de la procédure initiée en 2012. De même, l'administration fiscale, a pu, sans méconnaître le principe de sécurité juridique, interroger de nouveau les requérants sur l'origine des fonds et à les inviter à déposer une déclaration de revenu rectificative sur le fondement de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales le 20 décembre 2014 puis leur adresser une nouvelle demande d'informations et de justifications le 27 juillet 2016, n'ayant toujours pas obtenu des éléments de réponse suffisants à ses questions.
6. En dernier lieu, l'administration a, dans l'exercice de ses pouvoirs de contrôle, le libre choix de procéder ou non à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des contribuables. En outre, en l'espèce, l'administration n'a pas effectué un contrôle de la cohérence entre les revenus déclarés par M. et Mme B et leur situation patrimoniale globale et n'était donc pas tenue d'engager un examen contradictoire de leur situation fiscale. Dans ces conditions, M. et Mme B ne peuvent faire grief au service de ne pas avoir respecté les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales qui prévoient que lorsqu'un contribuable a déjà fait l'objet d'un tel examen l'administration ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt.
Sur le bien-fondé des impositions :
7. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à celle résultant de l'article 7 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude : " () Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger () / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ". En outre, aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. " et aux termes de l'article 151 du code général des impôts : " Pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur les revenus des avoirs à l'étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées ". En outre, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".
8. M. et Mme B soutiennent que les redressements qui leur ont été notifiés ne pouvaient être établis sur la base de sommes dépassant celles figurant dans les documents mentionnés dans les deux procès-verbaux des 21 avril 2015 et 25 juin 2015 qui leur ont été transmis par le service en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Toutefois, l'administration indique, sans être contredite, que ces documents, remis par les requérants à l'officier fiscal judiciaire, étaient incomplets. En outre, il est constant que les requérants n'ont fourni au service aucun document plus précis et en particulier les relevés bancaires des comptes en cause. Dans ces conditions, l'administration était fondée à faire application des dispositions de l'article 151 du code général des impôts et à établir les impositions correspondant aux avoirs en litige sur le produit du montant des avoirs litigieux par la moyenne des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées. La circonstance que l'administration ait communiqué ces documents aux requérants en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne lui imposait pas de se limiter aux seules informations y figurant pour établir les impositions. En outre, si M. et Mme B soutiennent qu'ils ne disposaient plus d'avoirs à l'étrangers à compter de l'année 2010, date à laquelle ils ont clôturé leurs comptes au sein de la banque HSBC, ils ne produisent aucun élément à l'appui de leurs affirmations. Enfin, si M. et Mme B soutiennent que la taxe européenne dite ESD a été prélevée directement à la source, ils ne l'établissent pas par la seule production d'un tableau mentionnant cette taxe. S'ils soutiennent également que les revenus en litige ont ainsi déjà fait l'objet d'une imposition, ils ne démontrent pas qu'une telle circonstance, à la supposer établie, ferait obstacle à l'imposition des sommes en cause sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts.
9. Enfin, la circonstance que l'administration n'ait pas notifié aux requérants des redressements après la réception de la réponse apportée par Mme B à sa première demande de renseignements en 2012 ne constitue pas une prise de position formelle dont M. et Mme B peuvent se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. De même, la circonstance que l'administration ait accordé un dégrèvement aux requérants par un courrier du 28 juin 2018 portant sur l'impôt sur le revenu pour les années 2007 à 2013 ne constitue pas davantage une décision opposable à l'administration et faisant obstacle à ce qu'elle leur notifie, de nouveau, des redressements pour les mêmes années, dès lors que ce dégrèvement a été justifié par la nécessité de purger un vice de procédure.
10. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B, qui n'apportent pas la preuve, qui leur incombe en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, du caractère exagéré des impositions en litige, ne sont pas fondés à en demander la décharge.
Sur les pénalités :
11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de en cas de manœuvre frauduleuse () ". Il résulte des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales et du principe de présomption d'innocence prévu notamment au 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales que la charge de la preuve du bien-fondé de l'application des majorations pour manquement délibéré repose sur l'administration.
12. Pour justifier l'application des pénalités pour manœuvre frauduleuse à raison des revenus des avoirs que M. et Mme B détenaient à l'étranger, l'administration a relevé que la consultation de la procédure judiciaire avait permis de valider que les éléments relatifs à la synthèse individuelle, code personne 5091339893 (BUP), correspondaient exactement à l'identité de Mme A B puisqu'il existait une totale concordance entre le nom, le prénom, la date et le lieu de naissance et les références des pièces d'identité mentionnées au BUP et ceux recueillis dans le cadre de l'enquête et que les éléments obtenus dans le la cadre du droit de communication exercé auprès des autorités judiciaires établissaient que Mme B avait eu la dispositions via le profit client 44784SAB de deux comptes bancaires ouverts en Suisse auprès de la banque HSBC Private Bank SA. L'administration souligne, en outre, que les requérants n'ont souscrit aucune déclaration concernant les avoirs détenus sur ces comptes et qu'ils ont nié pendant plusieurs années les détenir. Enfin, elle souligne que l'intention délibérée de dissimulation d'actifs détenus en Suisse, Etat pratiquant le secret bancaire et ne coopérant pas avec les autorités fiscales françaises à l'époque des faits, est manifeste. Si M. et Mme B soutiennent que la France et la Suisse ont conclu une convention d'assistance administrative en 2010 permettant l'échange d'informations, cette circonstance est sans incidence sur le présent litige. Enfin, compte tenu de ce qui a été dit au point 8, M. et Mme B ne peuvent sérieusement soutenir avoir estimé qu'ils avaient rempli leurs obligations fiscales correspondant à ces avoirs au seul motif que la taxe ESD aurait été prélevée à la source. Dans ces conditions, et quand bien même la proposition de rectification évoque dans un des paragraphes concernant l'application de la pénalité pour manœuvre frauduleuse " le manquement délibéré " et même si l'administration n'a pas appliqué l'amende prévue par le IV de l'article 1736 du code général des impôts pour défaut de déclaration de comptes ouverts à l'étranger, cette dernière doit être regardée comme établissant l'existence de manœuvres frauduleuses et, par suite, le bien-fondé des pénalités mises à la charge des requérants sur le fondement du c) de l'article 1729 du code général des impôts.
Sur les frais liés au litige :
13. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ".
14. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. et Mme B au titre de frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
D E C I D E
Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B, à Mme A B et au directeur national des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 21 février 2024, à laquelle siégeaient :
M. Rohmer, président,
Mme Dousset, première conseillère,
M. Lenoir, conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2024.
La rapporteure,
A. DOUSSET
Le président,
B. ROHMER
La greffière,
S. CAILLIEU-HELAIEM
La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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