Vu la procédure suivante :
Par une requête, enregistrée le 8 mars 2021, M. A B et Mme C B doivent être regardés comme demandant au tribunal :
1°) de prononcer, par voie de compensation, la réduction de leur base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 d'un montant respectif de 53 635 euros et 34 732 euros, correspondant au paiement de cotisations sociales obligatoires ;
2°) de prononcer la décharge de la majoration de 40% pour manquement délibéré qui a assorti les cotisations d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2014 et 2015.
Ils soutiennent que :
- c'est à tort que le service a refusé que soient déduites de leur revenu imposable au titre des années 2014 et 2015 les cotisations sociales obligatoires réintégrées au résultat fiscal de la SELARL C au titre de la même période, suscitant une situation où des cotisations sociales obligatoires ne peuvent être déduites ni du résultat fiscal de leur société ni de leur revenu imposable personnel ;
- c'est à tort que le service a assorti les cotisations d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à leur charge d'une majoration pour manquement délibéré en application de l'article 1729 du code général des impôts, dès lors que le manquement qui leur est reproché ne résulte que de leur absence de connaissance des particularités de fonctionnement d'une structure de SELARL, que le service n'a procédé à la rectification correspondante qu'au titre de la seconde proposition de rectification en date du 26 septembre 2017 et que ces avantages correspondaient à des frais de déplacement à finalité professionnelle.
Par un mémoire en défense, enregistré le 5 février 2024, la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.
Elle soutient que :
- dans la mesure où le tribunal déciderait que les sommes de 12 307 euros et 11 555 euros au titre des années 2014 et 2015, correspondant aux frais de transport pris en charge par la SELARL, ne sont pas imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, le service sollicite leur imposition sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du même code ;
- les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lenoir,
- et les conclusions de M. Guiader, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) C a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 21 novembre 2013 au 31 décembre 2015. Au cours de ce contrôle, le service a notamment relevé que cette société avait pris en charge des frais correspondant aux déplacements de son associé majoritaire, M. B, depuis son domicile, constituant des avantages occultes sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Par deux propositions de rectification en date du 30 mars 2017 et du 26 septembre 2017, le service a fait connaître à M. et Mme B son intention de rectifier leur base d'imposition à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, d'une part, afin de tenir compte des observations du contrôle de la SELARL C, dans la catégorie correspondant aux dispositions de l'article 62 du code général des impôts, d'autre part, du fait d'une insuffisance déclarative et, enfin, de minorer les sommes déclarées au titre du crédit d'impôt compétitivité au titre de l'année 2015. Les cotisations d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux correspondantes, assorties des intérêts de retard, majoration pour manquement délibéré et, s'agissant de l'année 2015, majoration de 10% sur le fondement de l'article 1758 du code général des impôts, ont été mises en recouvrement par voie de rôle établi le 11 juin 2020. La réclamation présentée par M. et Mme B en date du 31 août 2020 a fait l'objet d'une décision de rejet en date du 8 janvier 2021. Par la requête susvisée, M. et Mme B demandent, d'une part, à ce que leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 soient réduites, par voie de compensation, d'un montant respectif de 53 635 euros et 34 732 euros, correspondant au paiement de cotisations sociales obligatoires par la SELARL C et, d'autre part, la décharge de la majoration pour manquement délibéré qui a assorti les cotisations d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2014 et 2015.
Sur la demande de compensation :
2. D'une part, aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB (). / Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. "
3. D'autre part, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". L'article L. 205 du même livre dispose que : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ".
4. M. et Mme B ne contestent pas le bienfondé des chefs de rectification ayant conduit à ce que des cotisations d'impôt sur le revenu soient mis à leur charge au titre des années 2014 et 2015 mais doivent être regardés comme demandant, par voie de compensation, la réduction de leurs bases imposables à l'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 dans la catégorie correspondant aux dispositions de l'article 62 du code général des impôts. Ils soutiennent qu'ils sont fondés à demander la déduction de leur revenu imposable au titre des années 2014 et 2015 des montants de 53 635 euros et 34 732 euros correspondant aux cotisations sociales du régime obligatoire de l'URSSAF, d'une part, et du régime de base, complémentaire et de prévoyance de retraite des libéraux, d'autre part, acquittés par la SELARL C pour le compte de M. B, charges dont le service avait remis en cause la déductibilité au titre de l'impôt sur les sociétés.
5. Toutefois, dès lors que M. et Mme B ne justifient pas avoir acquitté de telles cotisations, le paiement de celles-ci par la SELARL C était un avantage constitutif d'un supplément de rémunération. M. et Mme B n'établissent ni même n'allèguent avoir déclaré au titre de leurs revenus pour l'année 2014 les montants correspondant au paiement de cotisations par la SELARL C, alors qu'il ressort des termes de la proposition de rectification en date du 26 septembre 2017 que M. B n'a déclaré en traitements et salaires pour l'année 2015 qu'un montant de 24 000 euros, correspondant à sa rémunération en qualité de gérant. Dans ces conditions, M. et Mme B, qui, au surplus, ne justifient pas de la nature et du montant, contestés par le service, des cotisations dont ils se prévalent, ne sont pas fondés à soutenir que les montants acquittés par la SELARL C au titre des cotisations sociales obligatoires payées par celle-ci pour le compte de M. B devraient être déduite de leurs revenus imposables au titre des années 2014 et 2015. Par ailleurs, M. et Mme B ne peuvent utilement se prévaloir des mentions de la proposition de rectification du 30 mars 2017 adressée à la SELARL C, dès lors qu'elle a été adressée à un contribuable tiers.
6. Il résulte de ce qui précède que la demande présentée par M. et Mme B par voie de compensation ne peut être accueillie.
Sur les conclusions à fin de décharge :
7. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
8. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.
9. D'autre part, les frais de transport exposés par une société pour les besoins des déplacements effectués par un salarié ou par un dirigeant dans l'exercice de leurs fonctions constituent en principe des charges déductibles de son bénéfice. Il en va de même des charges exposées pour le remboursement au salarié ou au dirigeant de telles dépenses, qui ont la nature de frais professionnels, lorsque celui-ci en a fait l'avance. Dans un tel cas, ces sommes ne sont pas taxables entre les mains de l'intéressé. En revanche, les dépenses exposées pour les besoins du déplacement du salarié ou du dirigeant depuis son domicile vers lieu où il exerce ses fonctions ont la nature d'une dépense personnelle de ce dernier. S'il est loisible à l'employeur d'en assurer la prise en charge, celle-ci, sous réserve qu'elle ne conduise pas à porter la rémunération à un niveau excessif, a la nature, pour le salarié ou le dirigeant, d'un avantage en nature taxable entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ou en application de l'article 62 du code général des impôts. Symétriquement, elle constitue, sous la même réserve, une charge déductible des bénéfices de l'employeur. Ce traitement fiscal est toutefois subordonné à la condition que les avantages en nature ainsi accordés par la société à son personnel, y compris ses dirigeants soient, conformément aux prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts, inscrits explicitement comme tels en comptabilité. A défaut, ils constituent des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles des bénéfices de la société
10. Pour assortir les rectifications du revenu imposable de M. et Mme B au titre des années 2014 et 2015 d'une majoration pour manquement délibéré, le service a, premièrement, relevé que la SELARL C avait pris en charge, pour le compte de M. B, gérant majoritaire, des frais de transport relatifs à des trajets entre le domicile de l'intéressé et son lieu de travail, à hauteur de 12 307 euros au titre de l'année 2014 et 11 555 euros au titre de l'année 2015. Considérant que ces dépenses, correspondant à des frais kilométriques et frais de déplacement en métro, train, de nature personnelle, constituaient des avantages en nature taxables n'ayant pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite, le service, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, a réintégré ces sommes dans les revenus imposables à l'impôt sur le revenu de M. et Mme B, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour établir le caractère intentionnel de ce manquement, le service a relevé que ces sommes représentaient le tiers du salaire de M. B respectivement au titre des années 2014 et 2015 et correspondaient à des dépenses de caractère privé. Dans leur requête, M. et Mme B se bornent à soutenir qu'ils considéraient que ces montants n'avaient pas être déclarés au titre de leur imposition personnelle dès lors qu'ils compensaient des frais de déplacement entre leur domicile et leur lieu de travail.
11. Deuxièmement, le service a relevé que si M. B avait bénéficié d'une rémunération de 24 000 euros au titre de l'année 2015 pour ses fonctions de dirigeant, conformément aux résolutions adoptées par l'assemblée générale extraordinaire de la SELARL C en date du 29 décembre 2014, il avait été décidé lors de cette même assemblée générale qu'il lui serait attribué une prime de résultat de 70 000 euros au titre du bénéfice réalisé en 2014, en complément de rémunération. Le service a relevé que cette prime avait été payée par chèque du 29 décembre 2015, pour une somme de 34 242,07 euros, et virement sur le compte associé de M. B le 31 décembre 2015, pour une somme de 5 757,93 euros. Pour établir le caractère intentionnel de ce manquement, le service a relevé que M. B n'avait fait figurer dans revenus imposables, dans la catégorie correspondant aux traitements et salaires, que la somme de 24 000 euros, alors qu'il ne pouvait ignorer le caractère taxable de la totalité des sommes perçues, et que les revenus non déclarés représentaient 62% de la base imposable après contrôle. Si M. et Mme B, qui ne contestent pas la matérialité de ce manquement, soutiennent qu'il s'explique par caractère récent de la création de la SELARL et à leur manque de connaissance des particularités de fonctionnement de ce type de sociétés, il est constant que la société a été créée le 30 août 2013, soit plus de deux ans avant les faits ayant constitué le manquement relevé par le service. Au surplus, il résulte des termes de la proposition de rectification en date du 30 mars 2017, produite par M. et Mme B qui n'en contestent pas les mentions, que la SELARL faisait appel à un cabinet d'expert-comptable. Par ailleurs, la circonstance que le service ait relevé ce manquement au titre d'une seconde proposition de rectification, au sein de la même procédure d'imposition, est sans incidence sur le bienfondé de la majoration pour manquement délibéré appliquée par celui-ci.
12. Il résulte de ce qui a été dit aux points 10 et 11, sans qu'il y ait lieu d'accueillir la substitution de base légale sollicitée par la directrice régionale des finances publiques et de Paris, que c'est à bon droit que le service a assorti les cotisations d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à la charge de M. et Mme B au titre des années 2014 et 2015 d'une majoration pour manquement délibéré.
13. Il résulte de ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme B à fin de décharge de la majoration pour manquement délibéré qui a assorti les cotisations d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2014 et 2015 doivent être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B, Mme C B et à la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.
Délibéré après l'audience du 21 juin 2024, à laquelle siégeaient :
M. Rohmer, président,
Mme Dousset, première conseillère,
M. Lenoir, conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 juillet 2024.
Le rapporteur,
A. LENOIR
Le président,
B. ROHMERLa greffière,
V. FLUET
La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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