Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 2 mars 2020 et 17 janvier 2022, M et Mme A F, représentés par Me Bénichou demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :
1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été réclamées au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) la mise à la charge de l'État d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- c'est à tort que l'administration fiscale n'a pas mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit, instaurée par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales alors que son intention était de fonder la rectification sur un abus de droit par simulation ; ils ont, par suite, été privés de la garantie tenant à la faculté de saisir le comité consultatif de répression des abus de droit ;
- c'est à tort que l'administration a imposé sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts la somme de 125 000 euros qui lui a été versée en 2014 par la société RA Expansion, dès lors qu'il s'agit d'une indemnité transactionnelle ayant pour objet de mettre fin à sa contestation de son licenciement pour faute lourde, que tant son principe que son montant sont justifiés et que, par suite, cette somme était déductible des résultats de cette société en tant que charges ; l'administration n'apporte pas la preuve que la somme qui a été allouée à M. F n'a pas été explicitement comptabilisée dans les comptes de la société RA Expansion et ne peut, par suite, l'imposer sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ; cette somme a été comptabilisée et déclarée par la société RA Expansion ; la qualification d'acte anormal de gestion ne suffit pas à établir l'intention libérale ;
- l'indemnité transactionnelle en litige n'est pas imposable sur le fondement des dispositions de l'article 80 duodecies du code général des impôts ;
- les avenants aux contrats de travail des salariés de l'entreprise prévoyaient le versement de sommes forfaitaires à titre de dommages et intérêts en cas de rupture du contrat de travail ; par suite les charges comptabilisées en charges exceptionnelles pour un montant de 14 242 euros étaient justifiées et déductibles et la rectification de 6 670 euros est injustifiée ;
- ni la preuve de l'élément matériel ni la preuve de l'élément intentionnel pouvant justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, à chacune des deux rectifications en litige, ne sont apportées par l'administration.
Par deux mémoires en défense, enregistrés respectivement les 28 octobre 2020 et 25 février 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme F n'est fondé et demande, à titre subsidiaire, que l'imposition de la somme versée à M. F à titre d'indemnité transactionnelle soit maintenue sur le fondement de l'article 80 duodecies du code général des impôts.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. D,
- et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. F a exercé la fonction salariée de directeur général des supports de la SARL RA Expansion, qui exerce une activité de holding et de conseil en organisation, gestion et management au sein du groupe Noz, spécialisé dans le commerce de déstockage. La société RA Expansion a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause le caractère déductible des sommes versées à M. F, en 2014, au titre d'une indemnité transactionnelle et d'une " clause pénale " figurant dans un avenant à son contrat de travail. Parallèlement, l'administration fiscale a considéré, dans une proposition de rectification du 14 décembre 2017, adressée à M. et Mme F, que ces sommes étaient constitutives, pour lui, de revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, devant être soumis à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ainsi qu'aux contributions sociales. Les rappels d'impôts ont été assorties des intérêts de retard et l'administration a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré au rappel correspondant aux sommes versées en vertu de la " clause pénale " et la majoration de 80 % pour manœuvre frauduleuse au rappel correspondant à la somme versée à titre d'indemnité transactionnelle. M. F a présenté des observations le 12 février 2018, auxquelles le service a répondu le 19 mars 2018 en confirmant les rectifications effectuées en matière de revenus distribués. Après la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux procédant de ces rectifications, M. F a formé le 11 juin 2019 une réclamation préalable qui a fait l'objet, le 2 janvier 2019, d'une décision d'admission partielle confirmant le bien-fondé des impositions contestées mais substituant à la majoration pour manœuvre frauduleuse, la majoration pour manquement délibéré. Par sa requête, M. F demande au tribunal, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été réclamées au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa version alors en vigueur : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal () ".
3. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification adressée à M. et Mme F, le 14 décembre 2017, que pour justifier l'imposition, en tant que revenus distribués, des sommes de 125 000 euros et 6 670 euros perçues par l'intéressé de la SARL RA Expansion, respectivement à titre d'indemnité transactionnelle dans le cadre d'un licenciement pour faute lourde et en exécution d'une " clause pénale ", l'administration a estimé que le versement de ces sommes était dépourvu de contrepartie pour la SAS RA Expansion, dès lors que le caractère indemnitaire de la somme de 125 000 euros n'était pas établi et que la somme de 6 670 euros ne présentait ni le caractère de frais professionnel ni celui de dommages-intérêts. Ce faisant, l'administration, qui n'a pas relevé le caractère fictif des actes ayant conduit au versement des indemnités en cause ni constaté qu'ils auraient eu pour objet exclusif d'éluder l'impôt, mais s'est bornée à souligner l'absence de contrepartie aux sommes versées, n'a pas cherché à caractériser un abus de droit. Par suite, le moyen tiré de ce que les impositions auraient été établies au terme d'une procédure irrégulière, faute pour le service d'avoir mis à même M. et Mme F de bénéficier des garanties prévues par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :
4. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code. Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / c. Les rémunérations et avantages occultes () ".
5. Il résulte de l'instruction, ainsi que cela a été dit précédemment, que M. F a perçu, durant l'année 2014, d'une part, une somme de 125 000 euros correspondant à une indemnité versée par la SAS RA Expansion à la suite de son licenciement pour faute grave intervenu le 31 octobre 2014, en application d'un protocole transactionnel conclu le 14 novembre 2014 entre les parties intéressées, d'autre part, une somme de 6 670 euros correspondant à l'application de la " clause pénale " figurant à un avenant à son contrat de travail. L'administration a regardée ces sommes comme constituant les rémunérations ou avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts.
6. Les rectifications ayant été notifiées à M. et Mme F selon la procédure contradictoire et ceux-ci ayant présenté des observations dans le délai légal, l'administration supporte la charge de prouver tant l'existence et le montant des distributions que leur appréhension par le contribuable. Toutefois, seule l'existence des distributions est contestée par les requérants.
S'agissant de la somme versée au titre d'un accord transactionnel :
7. Afin de justifier l'application des dispositions citées ci-dessus de l'article 111 du code général des impôts, l'administration relève le caractère peu détaillé de la lettre de licenciement pour faute grave s'agissant des motifs justifiant cette décision, l'absence de production aussi bien par la SAS RA Expansion que par M. F de documents portant contestation de son licenciement, ainsi que la conclusion très rapide, dès le 14 novembre 2014, d'un protocole transactionnel alors que le requérant n'avait reçu notification de son licenciement que le 5 novembre 2014. L'administration constate également que M. F a créé, au cours de l'année 2015, la SARL LS Consulting, dont il est le gérant, qui n'a ni salarié ni sous-traitant et qui réalise des prestations de conseils uniquement pour le compte des sociétés du groupe Noz, ainsi que la société AM Conseils, dont la clientèle est également composée de sociétés de ce groupe. Le service souligne, par ailleurs, que cette nouvelle organisation s'est accompagnée d'une stabilité des revenus de M. F, malgré une période d'inactivité de 6 mois, que le requérant détient des participations, directement ou par l'intermédiaire de la SARL LS Consulting, dans de nombreuses sociétés du groupe Noz et qu'il a été postérieurement à son licenciement nommé commissaire aux comptes de plusieurs sociétés de ce groupe, dont la société SA H2M, société de droit luxembourgeois, qui dépose les comptes consolidés pour l'ensemble du groupe Noz, fonctions qu'il exerce à titre bénévole. Par ailleurs, le requérant a été mandaté avec " tout pouvoir " par la SARL RA Expansion pour conclure une transaction dans le cadre du licenciement d'une autre salariée en décembre 2016. Enfin, l'administration relève que ces circonstances s'inscrivent dans un contexte durant lequel de nombreux cadres ont, comme le requérant, quitté les sociétés du groupe Noz, à la suite d'un licenciement ou d'une démission, avant de créer leurs propres sociétés travaillant pour ce groupe. Au regard notamment de ces circonstances, l'administration estime qu'en l'absence de litige entre les parties, la rupture de ce contrat procédait, en réalité, d'une volonté de maintenir les relations d'affaires entre l'intéressé et les sociétés du groupe Noz selon d'autres modalités d'organisation, et que l'indemnité versée étant dès lors dépourvue de contrepartie pour la société, elle a constitué une libéralité, que le requérant ne pouvait ignorer, qui n'a pas été comptabilisée en tant que telle par la société SAS RA Expansion et qui constitue, dès lors, un avantage occulte.
8. M. F fait valoir que les sociétés du groupe Noz sont détenues, pour la plupart, par M. E C et Mme H C, avec lesquels il n'est pas en litige et qui continuent à lui faire confiance, ce qui expliquerait la persistance de ses relations avec le groupe Noz, et que la société RA Expansion est détenue en usufruit par M. B C, qui en était le co-gérant avec M. E C et qui, en cette qualité, aurait ainsi décidé seul de son licenciement à la suite de leur mésentente. M. F conteste également l'appréciation portée par l'administration sur le caractère exagéré du montant de l'indemnité qui lui a été allouée et souligne qu'une partie des revenus pris en compte par le service pour établir le maintien de leur niveau postérieurement à son licenciement, sont des revenus de nature patrimoniale ayant pour origine ses participations au sein des sociétés du groupe Noz et non des revenus d'activité. Toutefois le requérant ne produit aucun élément justifiant les motifs à l'origine de la rupture de son contrat de travail et la divergence d'appréciation à son sujet qui aurait existé entre M. B C et les autres associés et gérants des autres sociétés du groupe Noz, dont le co-gérant de la société RA Expansion. Il ne justifie pas davantage avoir contesté son licenciement et avoir sollicité une indemnisation des préjudices en résultant, ni que le protocole transactionnel a été conclu afin de mettre un terme à un contentieux en cours ou de prévenir un contentieux éventuel. Par ailleurs, s'il fait valoir que la somme en litige a été comptabilisée par la société RA Expansion et déclarée aux organismes sociaux, il ne peut être valablement contestée qu'elle n'a pas été comptabilisée en tant que libéralité, dès lors, que son imposition entre les mains de M. F procède de la remise en cause de sa déduction au niveau de cette société en tant qu'indemnité transactionnelle.
9. Il résulte des deux points précédents que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la somme versée à M. F par la SAS RA Expansion, à titre d'indemnité transactionnelle, constitue, un avantage occulte à son profit, imposable en tant que revenu distribué en application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts.
S'agissant de la somme versée en exécution d'une clause pénale :
10. Afin de justifier l'application des dispositions citées ci-dessus de l'article 111 du code général des impôts, l'administration relève que si l'avenant au contrat de travail du requérant stipulait que les parties ont expressément souhaité fixer par avance le montant correspondant aux dommages et intérêts dus par la société en cas de rupture du contrat de travail et que les sommes déterminées forfaitairement à titre de dommages et intérêts sont imputables sur les éventuels dommages et intérêts que le salarié pourrait obtenir à la suite d'une décision d'ordre conventionnel ou judiciaire, cette somme, versée hors paie et non soumise à cotisations, n'était pas destinée à compenser d'éventuels dommages et intérêts. Elle appuie son affirmation sur un rapport de l'Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSAFF) de Mayenne établi à l'issue d'un contrôle effectué au sein des sociétés du groupe Noz et obtenu dans le cadre d'un droit à communication, qui indique que M. G, interlocuteur, du contrôleur, en charge de la paie, a précisé lors de ce contrôle que les " clauses pénales " permettaient de couvrir les hypothétiques dépenses que les collaborateurs pourraient être amenés à engager en cas de mise en cause personnelle devant les tribunaux. Le contrôleur constatant qu'aucun frais supplémentaire ou justificatif afférent à ce type de dépense n'a été apporté, en a déduit que les indemnités " clauses pénales " ne présentaient ni le caractère de frais professionnels ni le caractère de dommages et intérêts. L'administration constatant que le versement de cette somme a été, dès lors, dépourvue de contrepartie pour la SAS RA Expansion, fait valoir qu'il a constitué une libéralité pour le requérant qui, n'ayant pas été comptabilisée en tant que telle par la société SAS RA Expansion, constitue dès lors un avantage occulte.
11. Pour contester les éléments ainsi avancés par l'administration, M. F se borne à faire valoir que l'avenant à son contrat de travail prévoyait le versement de la somme en cause, mais n'apporte aucun élément permettant de préciser la nature des préjudices que ce versement serait venu compenser ni d'établir l'existence d'une contrepartie à la somme versée pour la société RA Expansion. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant que ce versement a constitué un avantage occulte, imposable en tant que revenu distribué sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts.
Sur les majorations pour manquement délibéré :
12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
13. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.
14. En premier lieu, afin de justifier, ainsi qu'il lui incombe, l'application de cette majoration au titre de la rectification relative à " l'indemnité transactionnelle ", l'administration se borne à rappeler les motifs justifiant le bien-fondé de l'imposition et à faire valoir qu'en sa qualité de directeur général, exerçant par ailleurs, des fonctions de commissaires aux comptes, M. F ne pouvait raisonnablement ignorer que cette somme constituait une libéralité sans contrepartie. Or, par ces seuls motifs, le service n'établit pas que le requérant a commis un manquement délibéré à ses obligations déclaratives.
15. En second lieu, afin de justifier l'application de cette majoration au titre de la rectification relative à " l'indemnité pour clause pénale ", l'administration fait valoir qu'en sa qualité de directeur général et exerçant des fonctions de commissaires aux comptes, M. F ne pouvait raisonnablement ignorer que cette indemnité n'avait aucune cause réelle et sérieuse et, par suite, qu'elle représentait un supplément de rémunération à caractère occulte. Or, par ces seuls motifs, le service n'établit pas que le requérant a commis un manquement délibéré à ses obligations déclaratives.
16. Il résulte des deux points précédents qu'il y a lieu de prononcer la décharge des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions supplémentaires réclamées à juste titre à M. et Mme F.
Sur les frais d'instance :
17. L'État ne pouvant être regardé comme la partie perdante, il n'y a pas lieu de faire droit à la demande présentée par M. et Mme F sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : Il est accordé à M. et Mme F la décharge des majorations pour manquement délibéré appliquées sur le fondement du a de l'article 1729 du code général des impôts.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme F est rejeté.
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A F et au directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.
Délibéré après l'audience du 1er mars 2023, à laquelle siégeaient :
M. Tronel, président,
M. Albouy, premier conseiller,
Mme Tourre, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2023.
Le rapporteur,
signé
E. DLe président,
signé
N. Tronel
La greffière,
signé
S. Guillou
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.