Vu la procédure suivante :
Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés respectivement les 26 mars 2021, 14 décembre 2021 et 23 juin 2023, Mme C A, demande au tribunal :
1°) d'annuler la décision du 18 mars 2021 par laquelle le collège territorial de second examen de l'Ouest a estimé que l'assiette et le taux de " l'impôt de partage ", dû en raison d'un acte de partage verbal intervenu le 11 septembre 2011, seront déterminés au regard de la valeur vénale du bien partagé à la date à laquelle il sera procédé au partage des biens indivis en cause par un acte authentique et du taux en vigueur à cette même date ;
2°) d'enjoindre à l'administration de reconnaître le partage verbal des biens immobiliers intervenu le 11 septembre 2011 entre elle-même et Mme B ;
3°) d'enjoindre à l'administration de dire que l'assiette des droits à percevoir lors de l'attestation de propriété immobilière est la valeur nette des biens au 11 septembre 2011 et d'en fixer le taux à celui applicable au moment de l'établissement de l'attestation immobilière ou, à défaut, de dire à quelle juridiction il appartiendra de fixer la date de la jouissance divise ;
4°) de mettre les dépens à la charge de l'État.
Mme A soutient que :
- la décision attaquée, qui nie l'existence du partage verbal réalisé en 2011 et par suite des actes de jouissance divise réalisés par la suite par les copartageants, a des effets allant au-delà des seuls effets relatifs au montant de l'imposition ; par ailleurs, la différence du montant des droits à percevoir par l'administration sur un partage qui interviendrait aujourd'hui par rapport à celui des droits à calculer à la date du 11 septembre 2011 la conduirait à renoncer à son projet de donation-partage à ses enfants de ses biens immobiliers sis à Carnac dès lors qu'une attestation de propriété immobilière notariée est un nécessaire préalable à cette donation ; le refus de l'administration de reconnaître le partage verbal en cause porte une atteinte grave au droit de propriété garanti par l'article 17 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; par suite, son recours pour excès de pouvoir est recevable ;
- la contestation ne porte pas sur des droits d'enregistrement ou des taxes de publicité foncière, mais sur le refus de l'administration de reconnaître l'existence et le principe d'un partage verbal ;
- la procédure, au terme de laquelle la décision attaquée a été prise, est irrégulière ; l'audition du demandeur par le collège territorial de second examen n'a de sens que si les conclusions du rapporteur sont exposées au cours de l'audience ; aucune disposition réglementaire n'interdit au contribuable de déposer des conclusions écrites à destination du rapporteur ; il appartient à l'administration de produire la justification du respect de l'ensemble de la procédure et de la conformité stricte " de la réponse formelle de l'administration à l'avis émis par le collège " afin de vérifier, qu'un avis motivé a bien été rendu par le collège, dans lequel doivent avoir été visées et critiquées les observations du contribuable, que la notification faite par le service est bien conforme à la délibération du collège qui doit, par ailleurs, y être annexée ;
- ou bien le partage verbal, dont la preuve peut être apportée par tout moyen, est valable ; dans ce cas, il ne peut plus être renouvelé par un nouveau partage par acte authentique et seule l'attestation de propriété immobilière relatant le partage verbal antérieur supportera les droits de partage au moment de son enregistrement au service des hypothèques compétent ; ou bien le partage verbal est nul et l'indivision subsiste ;
- la circonstance que la taxe foncière soit toujours établie au nom des indivisaires est sans portée sur le litige ;
- la validité d'un partage verbal de biens immobiliers est reconnue par la jurisprudence de la Cour de cassation, par la doctrine fiscale (point 90 du BOI-ENR-PTG-10-10, édition du 30 juin 2020) et par la doctrine notariale ; les parties à un tel partage peuvent en prouver l'existence par tout moyen, présomptions, témoignages, actes de jouissance divise ; aucune sanction ni en matière civile ni en matière fiscale n'est prévue pour défaut d'acte authentique à l'exception des conséquences du défaut de publicité foncière ; un partage verbal est un partage sans acte de partage ; une attestation immobilière n'est pas un acte de partage ; en matière de partage verbal, la jouissance divise est concomitante au partage puisqu'elle seule prouve la sortie de l'indivision ;
- elle se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales du point 90 du BOI-ENR-PTG-10-10, édition du 30 juin 2020 ; le point 150 de ce BOI n'est pas applicable à défaut d'acte de partage ; la décision attaquée est entachée d'une erreur de droit en tant qu'elle mentionne que le partage verbal n'est pas possible en matière immobilière ; elle invoque également la réponse ministérielle au député Descoeur publiée au journal officiel de l'Assemblée nationale du 1er septembre 2020 p. 5757 " ; l'attestation notariée de propriété immobilière projetée dans la demande de rescrit est un révélant à l'administration d'un partage antérieur ; en application du point 180 de ce BOI, l'impôt est liquidé sur la valeur des biens à la date du partage qui correspond à la date de jouissance divise ; retenir une autre date conduirait à rompre l'égalité du partage ; le taux applicable est celui en vigueur à la date d'établissement de l'attestation de propriété immobilière ;
- les éléments qu'elle a produit prouvent la réalité du partage verbal du 11 septembre 2011.
Par trois mémoires en défense, enregistrés respectivement les 22 septembre 2021, 7 février 2022 et 21 juin 2023, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.
Il soulève une exception d'incompétence de la juridiction administrative pour connaître du fond du litige, oppose une fin de non-recevoir tirée de l'absence d'effets notables autres que fiscaux de la prise de position de l'administration et soutient qu'aucun des moyens soulevés par Mme A n'est fondé.
Vu le jugement avant-dire droit, du 14 décembre 2022, par lequel le tribunal a renvoyé cette affaire au Tribunal des conflits afin qu'il détermine l'ordre de juridiction compétent pour en connaître.
Vu la décision n° 4270 du 15 mai 2023 par laquelle le Tribunal des conflits a décidé que la juridiction administrative est compétente pour connaître de la demande formée par Mme A.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de l'urbanisme ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Albouy,
- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,
- et les observations de Mme A.
Considérant ce qui suit :
1. Le 10 novembre 2020, Mme A a saisi, sur le fondement du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la direction régionale des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine d'une demande relative à l'assiette et au taux du " droit de partage " (droit d'enregistrement ou taxe de publicité foncière) devant être acquitté lors de l'enregistrement à venir d'un partage verbal conclu, le 11 septembre 2011, avec sa sœur Mme B, sur des biens immobiliers indivis, acquis par elles consécutivement à des donations-partages consenties par leurs parents et à des licitations consenties par leurs deux frères. En réponse à cette demande, la direction régionale des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine a informé Mme A, le 12 janvier 2021, que l'existence d'un partage est subordonnée à la signature d'un acte authentique et que le " droit de partage " devra être assis sur la valeur vénale réelle de l'ensemble immobilier au jour de la signature de l'acte authentique de partage et perçu au taux en vigueur à cette date. L'intéressée, n'étant pas satisfaite de cette réponse, a sollicité, conformément aux prévisions de l'article L. 80 CB du livre des procédures fiscales, le réexamen de sa demande. Par une décision du 18 mars 2021, le collège territorial de second examen de l'Ouest a confirmé les motifs et le sens de la décision du 12 janvier 2021. Par la requête visée ci-dessus, Mme A a saisi le tribunal d'un recours pour excès de pouvoir dirigé contre la décision du 18 mars 2021.
Sur les conclusions en annulation :
2. Une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal en réponse à une demande présentée par un contribuable dans les conditions prévues notamment au 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales a, eu égard aux effets qu'elle est susceptible d'avoir pour le contribuable et, le cas échéant, pour les tiers intéressés, le caractère d'une décision.
3. En principe, une telle décision ne peut, compte tenu de la possibilité d'un recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt, pas être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir. Toutefois, cette voie de droit est ouverte lorsque la prise de position de l'administration, à supposer que le contribuable s'y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu'ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne lui permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l'administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l'amener à modifier substantiellement un tel projet.
4. Lorsqu'une prise de position en réponse à une demande relevant de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales présente le caractère d'une décision susceptible d'un recours pour excès de pouvoir, le contribuable auteur de la demande qui entend la contester doit saisir préalablement l'administration dans les conditions prévues à l'article L 80 CB du même livre. La décision par laquelle l'administration fiscale prend position à l'issue de ce second examen se substitue à sa prise de position initiale. Seule cette seconde prise de position peut être déférée au juge de l'excès de pouvoir, auquel il appartient également, si des conclusions lui sont présentées à cette fin, de faire usage des pouvoirs d'injonction qu'il tient du titre Ier du livre IX du code de justice administrative.
5. Les biens immobiliers au titre desquels Mme A revendique l'existence d'un partage verbal du 11 septembre 2011 sont constitués de deux maisons voisines et de leurs terrains d'assiette respectifs, la requérante soutenant que ce partage a eu pour objet d'attribuer à chacune des deux indivisaires la propriété de l'une des maisons et de son terrain d'assiette.
6. Afin d'établir la recevabilité de sa requête, Mme A fait valoir que la décision du collège territorial de second examen de l'Ouest du 18 mars 2021 remet en cause le partage verbal du 11 septembre 2011 et, par suite, l'ensemble des actes de jouissance indivise réalisés depuis cette date et que, par ailleurs, les droits à acquitter sur un acte de partage conclu actuellement étant d'un montant plus important que celui des droits dus au titre d'un partage intervenu le 11 septembre 2011, ce surcoût la conduirait à renoncer à son projet de donation-partage de la maison lui revenant à ses enfants.
7. Toutefois, il ressort des pièces du dossier que la décision attaquée n'a pas pour objet ou pour effet de remettre en cause des droits détenus par la requérante sur les biens immobiliers qui auraient été l'objet d'un partage en septembre 2011, mais aurait uniquement pour effet, si Mme A s'y conformait, de la contraindre, d'une part, à faire constater par un acte authentique, devant être soumis à la formalité fusionnée lui conférant date certaine à l'égard des tiers, le partage des biens immobiliers reçus par elle et sa sœur, de leurs parents et de leurs deux frères, avant de procéder à un acte de disposition, tel qu'une donation-partage au bénéfice de ses enfants, d'autre part, à acquitter alors " l'impôt de partage " au regard de la valeur vénale de l'ensemble immobilier au jour de la signature de cet acte et au taux alors en vigueur.
8. La conclusion d'un tel acte authentique n'apparaît pas comme devant remettre en cause la validité des actes conclus par la requérante que celle-ci présente comme des actes de jouissance indivise. Ainsi, le contrat de prêt, d'une durée de 20 ans, souscrit le 15 septembre 2011 par Mme A, sous la forme d'un acte authentique, afin de financer des travaux à réaliser sur la maison que la requérante aurait reçue en partage, ne présente pas ce bien immobilier comme étant la propriété de la requérante, mais au contraire porte affectation hypothécaire de la moitié en pleine propriété de l'ensemble immobilier reçu par la requérante et sa sœur de leurs parents et de leurs deux frères. Les factures produites par la requérante pour justifier des travaux qu'elle a réalisés sur cette maison sont en partie antérieures au 11 septembre 2011, date du partage allégué, deux factures de menuiserie étant datées respectivement des 11 avril et 25 mai 2011, démontrant ainsi l'absence de lien entre ces travaux et un acte de partage. De même, si la sœur de Mme A a effectué, sur la seconde maison, des travaux ayant nécessité l'obtention d'un permis de construire, elle a déposé sa demande dès le 6 mai 2011, ainsi que peut le faire tout indivisaire en vertu de l'article R. 423-1 B du code de l'urbanisme.
9. Par ailleurs, si Mme A soutient qu'une imposition établie au regard de la valeur vénale actuelle de l'ensemble immobilier et au taux actuellement en vigueur représenterait pour elle un surcoût par rapport à une imposition établie en tenant compte de la valeur vénale de cet ensemble immobilier en septembre 2011 et du taux d'imposition qui était applicable à cette date, et que ce surcoût ferait obstacle à ce qu'elle procède effectivement à la donation-partage des biens, qu'elle estime avoir acquis en pleine propriété dès le 11 septembre 2011, au bénéfice de ses enfants, elle n'établit ni la réalité ni l'importance de cet écart qui, par lui-même, constituerait, au demeurant, un effet de nature fiscale, ni qu'il serait de nature à compromettre son projet de donation-partage.
10. Il résulte de ce qui précède que la prise de position du collège territorial de second examen de l'Ouest du 18 mars 2021, n'apparaît pas, à supposer que Mme A s'y conforme, comme entraînant pour elle des effets notables autres que fiscaux et notamment comme portant une grave atteinte au droit de propriété garanti notamment par l'article 17 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Par suite, elle n'est pas recevable à en demander l'annulation par la voie d'un recours pour excès de pouvoir.
Sur les conclusions présentées aux fins d'injonction :
11. Le présent jugement qui rejette les conclusions en annulation de la requête de Mme A n'implique aucune mesure d'exécution. Par suite, ses conclusions aux fins d'injonction ne peuvent qu'être rejetées.
12. La présente instance n'ayant pas généré de dépens, les conclusions présentées par Mme A sur le fondement de l'article R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.
Délibéré après l'audience du 28 juin 2023, à laquelle siégeaient :
M. Etienvre, président,
M. Albouy, premier conseiller,
M. Tourre, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2023.
Le rapporteur,
signé
E. AlbouyLe président,
signé
F. Etienvre
La greffière,
signé
S. Guillou
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.