Vu la procédure suivante :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 9 avril 2021, 13 mai 2022,
13 octobre 2022, 14 octobre 2022 et 28 novembre 2022, la société de droit néerlandais BELEGGINGSMAATSCHAPPIJ STAKO BV (dite Stako ), représentée par Me Zamour, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2013 à 2015 et des cotisations de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2015 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat, outre les dépens, une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle détient un autre bien immobilier à Paris ; dès lors, en application des articles 218 A 2 et 23 ter de l'annexe IV au code général des impôts, seul le service des impôts des non-résidents était compétent et elle avait sollicité le transfert de son dossier dans ce service le
21 novembre 2012 ;
- la proposition de rectification du 21 décembre 2016 n'est pas motivée en ce qui concerne le taux de rendement retenu, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- elle n'a pas reçu l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
- les termes de comparaison retenus par l'administration pour procéder à l'évaluation de la valeur vénale de sa villa ne sont pas comparables, tant en ce qui concerne leur situation géographique que leurs caractéristiques physiques, superficies et années de construction ;
- le taux de rendement retenu, de 3,5 %, est excessif ;
- le loyer annuel évalué par l'administration est invraisemblable ; par ailleurs, la révision des loyers est encadrée par la loi du 6 juillet 1989 ;
- par une proposition de rectification du 22 avril 2011 portant sur les années 2008 et 2009, l'administration avait retenu, en appliquant une méthode différente, une valeur locative de 61 187 euros au titre de l'année 2008 et de 62 709 euros au titre de l'année 2009 ; cette prise de position, à laquelle elle s'est conformée au titre des années ultérieures, est opposable à l'administration fiscale sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
- par une proposition de rectification du 26 juin 2017, elle a été assujettie à la taxe de 3% sur la valeur vénale des immeubles détenus en France au titre des années 2014 à 2016 ; toutefois, il résulte du paragraphe n° 20 du document référencé BOI-PAT-TPC-40 que cette taxe de 3 % est incompatible avec les rectifications en litige en matière d'impôt sur les sociétés ;
- elle doit pouvoir déduire la contribution annuelle sur les revenus locatifs au titre des charges ;
- elle ne peut être assujettie à la contribution annuelle sur les revenus locatifs concernant des revenus qu'elle n'a pas effectivement perçus, tirés d'un acte anormal de gestion.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 octobre 2021, 1er août 2022 et
8 novembre 2022, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- le rejet de charges déductibles n'est pas contesté ; dès lors, les conclusions à fin de décharge, sont, dans cette mesure, irrecevables ;
- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Sportelli,
- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La société de droit néerlandais BELEGGINGSMAATSCHAPPIJ STAKO BV, dite Stako, qui a une activité d'investissement dans des titres, biens immobiliers et créances hypothécaires, détient un bien immobilier situé sur le territoire de la commune du Pradet, dans le département du Var. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, ayant donné lieu à une proposition de rectification en date du 21 décembre 2016. Par la présente requête, cette société demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2013 à 2015 et des cotisations de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2015, pour un montant total de 192 942 euros.
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés :
2 Aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " () sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ".
3. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier dans un premier temps, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable.
4. Il n'est pas contesté que la société requérante, société de capitaux de droit néerlandais qui détient un bien immobilier en France, est imposable dans cet Etat à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 206 du code général des impôts.
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
5. En premier lieu, aux termes de l'article 23 ter de l'annexe 4 au code général des impôts : " Le lieu d'imposition des personnes morales désignées au 2 de l'article 218 A du code général des impôts est fixé : pour les sociétés ou personnes morales dont l'activité s'exerce en France dans un ou plusieurs établissements, au lieu du principal établissement ; pour les sociétés ou personnes morales qui exercent une activité en France sans y avoir d'établissement, au service des impôts des entreprises étrangères ; pour les sociétés et personnes morales qui sans exercer en France d'activité autre qu'immobilière y disposent de propriétés immobilières données ou non en location, au lieu de situation de ces biens. Si l'application de cette règle conduit à une pluralité de lieux d'imposition, l'imposition est établie au service des impôts des entreprises étrangères ". Aux termes du II de l'article 350 terdecies de l'annexe 3 à ce code : " Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement ".
6. Au titre des années en litige, la société requérante a spontanément déposé ses déclarations d'impôt sur les sociétés auprès du service des impôts des entreprises de Toulon. Par suite, en application du II de l'article 350 terdecies de l'annexe 3 au code général des impôts, la direction départementale des finances publiques du Var était compétente pour mener les opérations de vérification de comptabilité afférentes à cette société.
7. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
8. La proposition de rectification du 21 décembre 2016 adressée à la société requérante l'informe notamment des rectifications envisagées, en précisant la nature, le montant, les motifs de fait et de droit et les modalités de calcul de ces rectifications, ainsi que les années auxquelles elles se rapportent. Cette proposition de rectification contient tous les éléments sur lesquels l'administration s'est fondée pour évaluer la valeur vénale du bien immobilier de la société requérante, notamment les termes de comparaison retenus, et estimer que les loyers réclamés par cette société se situaient nettement en dessous du taux de rendement annuel généralement admis dans des décisions de justice concernant ce type de biens, ce qui constitue un acte anormal de gestion. Dès lors, la société requérante a été mise à même de formuler ses observations de façon entièrement utile. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification n'est pas motivée.
9. En troisième et dernier lieu, en tout état de cause, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu sur le litige la concernant, dans sa séance du 25 septembre 2018, lui a été régulièrement notifié le 22 octobre 2018.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt sur les sociétés :
10. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.
11. Il résulte de l'instruction que la société requérante possède un bien immobilier situé au Pradet, dans le département du Var. Il est constant que cette société, qui a pourtant un objet commercial, met ce bien immobilier à la disposition de son associé, se privant des loyers qu'elle pourrait tirer de l'exploitation commerciale de ce bien, et notamment de sa location, ce qui constitue un acte anormal de gestion. A ce titre, cette société a elle-même réintégré un loyer de respectivement 66 444, 66 845 et 66 947 euros au titres des années 2013 à 2015. Sur la base de termes de comparaison, l'administration a évalué la valeur vénale de cette villa à respectivement 8 198 876, 9 019 094 et 9 002 574 euros au titre de ces années et elle a rehaussé le loyer que la société requérante pouvait tirer de ce bien, en dernier lieu, à des montants de 286 961, 315 668 et 315 090 euros, résultant de l'application d'un taux de rendement annuel de 3,5 % à la valeur des biens.
12. En premier lieu, l'ensemble immobilier que possède la société requérante s'étend en bordure de falaise, sur un terrain de 27 078 m², surplombant la mer et formant un parc d'arbres descendant jusqu'au rivage où il dispose d'un petit port privé. Il comprend six bâtiments principaux, d'une superficie habitable de 826 m² édifiés ou rénovés à des dates différentes, certains étant particulièrement luxueux et d'autres restant à aménager. Cet ensemble immobilier exceptionnel dispose de différents aménagements de conforts tels, en particulier, des salles de réception, de projection, piscine intérieure, sauna, piscine extérieure à débordement, terrain de tennis, terrasse panoramique dominant la baie. Pour évaluer la valeur vénale de ce bien, l'administration s'est fondée sur des termes de comparaison correspondant à des biens qui se sont effectivement vendus sur le marché au titre des années en litige. Elle a ainsi retenu des ensembles immobiliers vastes, disposant de surfaces habitables et de terrains importants, situés à Gassin, Cavalaire-sur-Mer, Saint-Tropez, le Rayol-Canadel-sur-Mer. D'une part, l'ensemble de ces biens, tout comme celui de la société requérante, sont situés sur des communes de bord de mer du département du Var, en des lieux touristiques et prisés. S'il n'est pas contestable que les prix au m² constatés sur le territoire de la commune de Saint-Tropez et de son golfe sont généralement plus élevés que ceux constatés sur le territoire de la commune du Pradet, les caractéristiques propres du bien de la société requérante sont de nature à nettement compenser cet écart, notamment sa situation particulièrement privilégiée, en surplomb de la mer avec un accès à cette dernière, et la surface extrêmement importante de son terrain, même ramenée à sa surface habitable. Ainsi, les termes de comparaison retenus par l'administration sont pertinents et l'ont conduit à déterminer que le bien en cause avait une valeur vénale de respectivement 9 926, 10 919 et 10 899 euros au m² au titre des années 2013 à 2015, qui est très cohérente avec le marché immobilier compte-tenu de la localisation et des caractéristiques propres de ce bien, ainsi que l'a estimé la commission départementale des impôts directs et des taxe sur le chiffre d'affaires dans sa séance du 25 septembre 2018. D'autre part, de son côté, la société requérante, qui n'avait pas autorisé le service vérificateur à visiter son bien, ne se prévaut d'aucun terme de comparaison plus pertinent mais se borne à produire des allégations et des photos non datées portant sur des bâtiments non identifiés. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à contester la valeur vénale retenue par l'administration.
13. En deuxième lieu, si la société requérante conteste le taux de rendement retenu par l'administration et le loyer annuel qui en découle, d'une part, il résulte de l'instruction que ce taux de rendement qui avait été fixé, dans un premier temps, à 4,5 %, a été ramené à 3,5 % à la demande expresse de la société requérante. D'autre part, pour déterminer ce taux de rendement, l'administration s'est fondée sur les caractéristiques intrinsèques du bien et sur les taux de rendement généralement constatés à la lecture de différentes décisions de justice. De son côté, la société requérante, qui met ce bien à la disposition gratuite de son associé tout en comptabilisant à ce titre des charges de respectivement 36 778, 35 415 et 77 395 euros au titre des années en litige concernant ce bien, auxquelles s'ajoutent la réalisation de travaux importants inscrits au titre des immobilisations, s'était bornée à réintégrer des loyers annuels correspondant à un taux de rendement particulièrement faible, compris entre 0,74 et 0,81 % au titre des années en litige en ne produisant, pour sa part, aucun élément de nature à justifier un taux de rendement aussi faible. Par suite, l'administration était fondée à retenir un taux de rendement annuel de 3,5 %, ainsi que l'a estimé la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. En conséquence, l'administration apporte la preuve de l'acte anormal de gestion tant dans son principe que dans son montant.
14. En troisième lieu, si la société requérante entend se prévaloir de la réglementation spécifique concernant les baux d'habitation fixée par la loi susvisée du 6 juillet 1989, dont elle n'évoque aucun article précis, pour soutenir qu'elle ne pouvait pas augmenter le montant du loyer fixé, elle ne produit toutefois aucun bail concernant ce bien. En tout état de cause, elle ne se prévaut d'aucune disposition qui aurait fait obstacle à ce qu'elle fixe un loyer conforme au prix du marché au titre des années en litige alors au surplus que ce bien est loué à son seul associé connu.
15. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : () 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ".
16. La société requérante se prévaut d'une proposition de rectification du 22 avril 2011 portant sur les exercices 2008 et 2009 qui avait toutefois pour seul objet de lui notifier des rectifications au titre de la taxe annuelle de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France, et non de procéder à des rectifications au titre de l'impôt sur les sociétés. Ainsi, lors de ce précédent contrôle, l'administration ne s'est, en tout état de cause, à aucun moment, prononcée sur l'existence d'un acte anormal de gestion et sur son montant mais elle s'est bornée à retenir la valeur vénale de la villa déclarée par la société requérante pour lui notifier des rappels au titre de la taxe annuelle de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France, concernant des années différentes de celles qui sont en litige dans le cadre de la présente instance. En conséquence, ce précédent contrôle ne constitue pas une prise de position formelle sur une situation de fait qui serait opposable à l'administration sur le fondement de l'article
L. 80 B du livre des procédures fiscales.
17. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ".
18. La société soutient que par une proposition de rectification du 26 juin 2017, elle a été assujettie à la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France au titre des années 2014 à 2016 et qu'il résulte du paragraphe n° 20 du document référencé
BOI-PAT-TPC-40 que cette taxe est incompatible avec les rectifications en litige en matière d'impôt sur les sociétés. Toutefois, elle avait elle-même déclaré un loyer, bien que minoré, au titre de la mise à disposition gratuite de son bien à son associé et elle ne s'était pas spontanément acquittée de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France. Ainsi, elle n'a pas elle-même fait application de l'interprétation administrative de la loi fiscale dont elle se prévaut. En conséquence, elle n'est pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement de l'article
L. 80 A du livre des procédures fiscales.
19. En sixième et dernier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () ". Il appartient dans tous les cas au contribuable de justifier de la déductibilité des charges dont il se prévaut. Celles-ci doivent être appuyées de justifications suffisantes et être comprises dans les charges de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées.
20. La contribution annuelle sur les revenus locatifs qui fait l'objet de la présente instance n'a pas été engagée et comptabilisée par la société requérante au titre des exercices en litige. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle doit pouvoir déduire la contribution annuelle sur les revenus locatifs au titre des charges.
En ce qui concerne la contribution annuelle sur les revenus locatifs :
21. Aux termes de l'article 234 nonies du code général des impôts : " I.- Il est institué une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, acquittée par les bailleurs () ". Aux termes de l'article 234 duodecies du même code : " I. - Lorsque la location est consentie par une personne morale ou un organisme devant souscrire la déclaration prévue au 1 de l'article 223, () la contribution prévue à l'article 234 nonies est assise sur les recettes nettes définies à l'article 29 qui ont été perçues au cours de l'exercice ou de la période d'imposition () ".
22. Une société propriétaire qui renonce sans contrepartie à percevoir des recettes qu'une gestion normale de son bien lui eut procurées doit être regardée comme ayant retiré un revenu de la location de ce bien au sens de l'article 234 nonies précité. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle ne peut être assujettie à la contribution annuelle sur les revenus locatifs concernant des revenus qu'elle n'a pas effectivement perçus, tirés d'un acte anormal de gestion.
23. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige.
Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la société BELEGGINGSMAATSCHAPPIJ STAKO BV est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société BELEGGINGSMAATSCHAPPIJ STAKO BV et au directeur départemental des finances publiques du Var.
Délibéré après l'audience du 19 juin 2023, à laquelle siégeaient :
- Mme Bernabeu, présidente,
- M. Sportelli, premier conseiller,
- Mme A, magistrate honoraire.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juillet 2023.
Le rapporteur,
Signé
T. SPORTELLI
La présidente,
Signé
M. BERNABEU
La greffière,
Signé
E. PERROUDON
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour le greffier en chef,
Et par délégation,
La greffière.