Procédure devant la cour administrative d'appel :
Par une requête enregistrée le 24 août 2016 et un mémoire enregistré le 19 juin 2018, M.A..., représenté par Me D...puis par MeC..., demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :
1°) d'annuler le jugement du 26 juillet 2016 du tribunal administratif de Bordeaux ;
2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010, ainsi que des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le tribunal aurait dû surseoir à statuer au fond dans l'attente du jugement pénal à intervenir, afin de permettre une bonne administration de la justice, un procès contradictoire et équitable tel que garanti par l'article 6§1 de la convention européenne des droits de l'homme et par son 1er protocole additionnel, et d'offrir un recours effectif au contribuable ; le contexte pénal de l'affaire impliquait d'ailleurs une question préjudicielle ; en effet, le redressement est exclusivement fondé sur des faits ressortant d'attestations établies par EDF, qui ont fait l'objet d'une action pénale pour faux et usage de faux ayant donné lieu à un avis favorable du procureur de la République ; il a été démontré que les demandes de raccordement ont été adressées en novembre 2010 à EDF et que les attestations établies par EDF comportent de fausses informations ; or, le Conseil d'Etat a jugé que les pièces obtenues par l'administration fiscale dans des conditions jugées ultérieurement illégales ne peuvent fonder l'imposition ; l'issue de la procédure pénale est donc déterminante pour le litige fiscal ; les voies de recours dans le litige fiscal risquent d'être épuisées avant l'issue du contentieux pénal ; dans ces conditions, en jugeant au fond sans surseoir à statuer, le tribunal a entaché son jugement d'irrégularité ;
- le jugement attaqué est par ailleurs insuffisamment motivé dans sa réponse à la demande de sursis à statuer qui lui était présentée ;
- le tribunal devait, à tout le moins, user de son pourvoir d'instruction en demandant lui-même des preuves complémentaires à l'administration ; en s'abstenant de procéder ainsi, il n'a pas assuré au requérant un débat loyal ;
- la rapidité avec laquelle EDF a répondu au droit de communication exercé à grande échelle par l'administration fiscale indique une collusion entre cette administration et la société, de nature à entacher la procédure d'irrégularité ; en effet, cette circonstance atteste d'une méconnaissance du principe de loyauté des débats et d'administration de la preuve, qui s'impose à l'administration ;
- le fait générateur de la réduction d'impôt ne saurait dépendre du comportement de la société EDF, étranger au contribuable qui a pourtant libéré l'intégralité de sa souscription dès juillet 2010, et alors que la société Sun Hedios a adressé des demandes de raccordement avant le 31 décembre 2010 ; le tribunal lui a imposé une condition impossible à réaliser ;
- à travers la délivrance des agréments, l'administration fiscale a admis explicitement que des installations puissent être finalisées après le 31 décembre de l'année au cours de laquelle était octroyée la réduction d'impôt ; un courrier du chef des agréments à Bercy le démontre ;
- le tribunal s'est mépris sur la dévolution de la charge de la preuve en matière fiscale ; en effet le requérant a prouvé le dépôt en novembre 2010 de ses demandes de raccordement complètes sans jamais être contredit par l'administration ou par EDF ; le tribunal ne pouvait donc pas juger que le contribuable n'apportait pas la preuve qui lui incombait ;
- il ne pouvait pas davantage affirmer que l'administration fiscale n'a pas fondé les redressements exclusivement sur les attestations d'EDF, alors que tout indique l'inverse ;
- il convient donc que la cour écarte des débats les attestations établies par EDF La Réunion en 2012 et enjoigne à l'administration d'exercer son droit de communication complémentaire auprès d'EDF afin d'établir la réalité des dates de dépôts des demandes de raccordement ;
- en refusant de communiquer le courrier par lequel elle a usé de son droit de communication auprès d'EDF, l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; elle a ainsi sciemment dissimulé une information prouvant que les demandes de raccordement avaient été déposées avant le 31 décembre 2010 ;
- la société Sun Hedios a employé l'intégralité des souscriptions de ses associés à l'acquisition et à la livraison des matériels nécessaires au raccordement des équipements photovoltaïques au réseau EDF, a pris à bail les toitures nécessaires à l'installation des équipements et a assuré les équipements acquis, ce avant le 31 décembre 2010 ;
- le refus de raccordement effectif trouve son origine dans l'attitude du gouvernement et d'EDF, qui ont bloqué toutes les demandes de raccordement reçues en 2010 à la suite du décret n° 2010-1050 du 9 décembre 2010 suspendant l'obligation de rachat ; la société Sun Hedios était en mesure de raccorder les installations fin 2010 si le gouvernement n'avait pas, par décret, suspendu les obligations de rachat, ce qui a conduit EDF La Réunion à suspendre tout raccordement effectif ;
- la loi de finances pour 2011 n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 a supprimé rétroactivement, à compter du 29 septembre 2010, les investissements photovoltaïques du champ d'éligibilité de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI et le gouvernement n'a pas fixé le tarif de rachat pour l'outre-mer, empêchant la viabilité économique des installations.
Par un mémoire en défense, enregistré le 5 décembre 2016, le ministre du budget et des comptes publics (direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest), conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- le jugement a répondu de manière suffisamment précise et détaillée à la demande de sursis à statuer présentée par M. A...;
- le contribuable, qui a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de sa déclaration, a bénéficié des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire ; une proposition de rectification motivée lui a été notifiée ; il a eu communication des attestations du 5 décembre 2012 qui ont fondé la rectification litigieuse ; l'administration s'est basée sur des éléments objectifs, qui n'ont pas été utilement contestés par le contribuable, et s'est donc parfaitement conformée à son obligation de loyauté et d'impartialité ; la procédure pénale engagée à l'encontre d'EDF est postérieure au contrôle ;
- l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'imposait pas à l'administration de lui communiquer le courrier par lequel elle a sollicité des renseignements ou la production de documents auprès d'EDF ;
- la déduction fiscale en faveur des investissements outre-mer ne peut être revendiquée qu'à partir du moment où l'investissement est livré dans des conditions permettant son exploitation effective ; s'agissant d'une centrale photovoltaïque, ceci suppose que son raccordement au réseau public d'électricité soit possible, donc que sa conformité aux normes ait été reconnue par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) ; la déduction est accordée au titre de l'année civile au cours de laquelle les installations ont été raccordées ;
- en matière de crédit ou de réduction d'impôt, c'est un régime de preuve objective qui s'applique ;
- en l'espèce, il ressort des attestations communiquées par EDF qu'il n'y a eu aucune demande de raccordement complète ni aucune réception de certificat du Consuel au 31 décembre 2010 pour les investissements acquis par la SEP Sun Hedios 101, dont M. A...est associé ; le contribuable l'a d'ailleurs implicitement mais nécessairement reconnu dans sa réponse à la proposition de rectification ; il n'est pas justifié de ce que les demandes de raccordement déposées en novembre étaient complètes ; le simple dépôt d'une demande de raccordement ne suffit pas à justifier de la réalisation de l'investissement ;
- dans ces conditions, la mise en oeuvre du moratoire instauré par le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 reste sans effet sur le bien-fondé de la remise en cause de la réduction d'impôt ; en tout état de cause, ce moratoire ne s'applique pas aux installations de production d'électricité solaire dont le producteur a notifié son acceptation de raccordement au réseau avant le 2 décembre 2010 et n'a donc eu aucun effet d'obstruction ;
- le Conseil d'Etat a considéré qu'aucun élément ne permet de conclure qu'un opérateur prudent et avisé n'aurait pas été en mesure de prévoir la suspension provisoire de l'obligation d'achat et la remise en cause des tarifs par le décret du 9 décembre 2010 ; par suite la modification de la réglementation n'a pas méconnu le principe de confiance légitime ; au surplus, et alors que l'instruction de la demande de raccordement est susceptible de durer au moins trois mois, le contribuable, qui dit avoir adressé ses demandes de raccordement en novembre 2010, a pris le risque que les installations ne soient pas raccordables au 31 décembre 2010 ;
- les modifications législatives et tarifaires postérieures sont sans influence sur la remise en cause de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010 puisqu'elles ne modifient ni la date d'exigibilité, ni les conditions d'obtention de l'avantage fiscal au titre de cette année ; il n'en résulte donc aucune atteinte au principe de sécurité juridique ;
- il appartient au seul juge de l'impôt et non au juge pénal de se prononcer sur la régularité du droit de communication exercé par l'administration ; une éventuelle annulation ultérieure par le juge pénal des pièces ayant été communiquées à l'administration fiscale dans le cadre du droit de communication ne peut être utilement invoquée pour critiquer la régularité de la procédure d'imposition ;
- M. A...n'établit pas que le juge judiciaire, saisi d'une plainte par la société Hedios Patrimoine, ait à se prononcer sur une procédure d'inscription de faux relativement aux dates des demandes de raccordement figurant sur les attestations EDF ;
- en tout état de cause la solution du litige dépend de l'absence de certificat du Consuel et non de la date de dépôt des demandes de raccordement ; par suite, il n'y a pas lieu de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure pénale engagée par la société Hedios Patrimoine ;
- il en résulte que le moyen tiré de l'atteinte au droit à un procès équitable est inopérant ;
- aucune disposition légale ou réglementaire n'impose à l'administration de mettre en oeuvre un droit de communication complémentaire et, en l'espèce, la mise en oeuvre d'une telle procédure est inutile.
Le ministre de l'action et des comptes publics a présenté un mémoire le 17 octobre 2018 confirmant ses précédentes écritures.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 ;
- le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Laurent Pouget,
- et les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M.A..., associé de la société en participation (SEP) Sun Hedios 101 gérée par la société Hedios Patrimoine, a imputé sur le montant de son impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies du code général des impôts, une réduction d'impôt afférente à des investissements réalisés à La Réunion par l'intermédiaire de cette société, consistant en l'acquisition d'une centrale photovoltaïque donnée en location à une autre société en vue de son exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. L'administration fiscale a remis en cause cette réduction d'impôt. M. A...relève appel du jugement du 26 juillet 2016 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 en raison de cette remise en cause, et des pénalités y afférentes.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. M. A...soutient que, dès lors que l'attestation d'Electricité de France (EDF) relative au raccordement au réseau sur laquelle l'administration a fondé les rectifications fait l'objet d'une action pénale pour faux et usage de faux initiée par la société Hedios Patrimoine, le tribunal devait surseoir à statuer dans l'attente de la décision de la juridiction pénale. Toutefois, si l'administration ne peut se prévaloir, pour établir l'imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge, ces dispositions n'ont pas pour objet ni pour effet d'imposer au juge de l'impôt de surseoir à statuer dans l'attente d'un jugement pénal statuant sur la validité de documents utilisés par l'administration fiscale pour fonder une procédure d'imposition. Le juge apprécie en effet librement s'il y a lieu de surseoir à statuer en attendant la solution d'une autre instance, et la décision qu'il prend sur ce point ne peut entacher la régularité du jugement. Au demeurant, pour les motifs exposés ci-après aux points 8 et 9, l'appréciation des constatations de fait sur lesquelles le service s'est fondé pour procéder à la remise en cause de la réduction d'impôt, nécessaire à la solution du litige soumis au tribunal, ne justifie pas, en l'espèce, qu'il soit sursis à statuer dans l'attente de l'intervention d'une décision de justice statuant sur la plainte pénale de la société Hedios Patrimoine. Le tribunal administratif, qui a répondu à cette demande de manière suffisamment motivée, alors même qu'il n'y était pas tenu, a pu refuser de surseoir à statuer sans méconnaître les principes de bonne administration de la justice et de loyauté de l'administration de la preuve, les droits de la défense, ou encore les droits à un recours effectif et à un procès équitable. Enfin, la circonstance que le tribunal n'a pas estimé utile de solliciter de l'administration la production de pièces complémentaires, décision qui relève là encore des pouvoirs propres d'instruction du juge, n'est pas davantage de nature à entacher d'irrégularité le jugement attaqué.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. M. A...soutient que l'administration fiscale, en se fondant sur des attestations d'EDF inexactes, a méconnu le principe de " loyauté des débats " et " d'administration de la preuve " et que la procédure d'imposition est en conséquence irrégulière. Il résulte des termes de la proposition de rectification que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'EDF afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par la société en participation dont M. A... est l'associé. Les données recueillies par EDF et transmises à l'administration fiscale constituent des documents de service communicables en vertu des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales, dès lors que l'enregistrement des demandes de raccordement et du courrier de transmission des attestations du Consuel à cette entreprise relève des obligations de service d'EDF. Il ne résulte pas de l'instruction que la société EDF aurait transmis des informations inexactes à l'administration fiscale et, à cet égard, les allégations de collusion entre l'administration et la société ne sont pas étayées du moindre début de preuve. Enfin, il est constant que M.A..., qui a notamment eu communication des attestations EDF du 5 décembre 2012, annexées à la proposition de rectification motivée qui lui a été adressée, a bénéficié de l'ensemble des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire. Il s'ensuit que doit être écarté le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison d'une méconnaissance du principe de " loyauté des débats " et " d'administration de la preuve".
4. Ainsi qu'il vient d'être exposé, les données recueillies auprès d'EDF ont été jointes par le service à la proposition de rectification adressée à M.A..., conformément aux dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Ces dispositions n'imposent pas à l'administration de communiquer également au contribuable le courrier par lequel elle a sollicité des renseignements ou la production de documents obtenus auprès d'un tiers. Par suite, le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales auraient été méconnues doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
5. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant (...) une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 / (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa version applicable au litige: " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ".
6. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date.
7. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet et selon un régime de preuve objective, si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts. Contrairement à ce que soutient M.A..., le tribunal a fait en l'espèce une exacte application de ce principe.
8. En l'espèce, et à supposer même que M. A...ait, ainsi qu'il l'allègue, transmis un dossier complet de demande de raccordement à EDF dès le mois de novembre 2010, il est constant que les centrales photovoltaïques considérées n'étaient, en tout état de cause, pas raccordées au réseau public à la date du 31 décembre 2010, à défaut de délivrance, à cette date, des certificats de conformité du Consuel. Il n'est, par ailleurs, pas démontré que la société EDF, à la suite de l'entrée en vigueur du décret susvisé du 9 décembre 2010, aurait suspendu temporairement l'examen des demandes de raccordement des centrales photovoltaïques au réseau public d'électricité.
9. Il résulte de ce qui précède que la circonstance qu'il existerait un doute sur l'authenticité des attestations d'EDF La Réunion relatives à la date de réception des demandes de raccordement au réseau est en tout état de cause sans incidence sur le droit pour le contribuable de bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. M. A...n'est, par conséquent, pas fondé à soutenir que l'issue de l'action pénale pour faux et usage de faux concernant ces attestations constituerait un élément déterminant pour la solution du litige porté devant le juge de l'impôt.
10. La condition d'éligibilité à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B au titre de l'année 2010, tenant à la réalisation effective de l'investissement par le raccordement des centrales photovoltaïques au réseau public d'électricité, qui fonde le rappel d'impôt litigieux, était connue à la date à laquelle a été décidé cet investissement et n'a été modifiée rétroactivement ni par le décret susvisé du 9 décembre 2010, ni par la loi de finances n° 2010-1657 du 29 décembre 2010. Par suite, et en tout état de cause, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration a méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime.
11. Il résulte de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 15 novembre 2018, à laquelle siégeaient :
M. Aymard de Malafosse, président,
M. Laurent Pouget, président-assesseur,
Mme Sylvie Cherrier, premier conseiller,
Lu en audience publique le 13 décembre 2018.
Le rapporteur,
Laurent POUGET Le président,
Aymard de MALAFOSSE Le greffier,
Christophe PELLETIER
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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No 16BX02899