Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires enregistrés les 3 février 2014, 29 juillet 2014, 7 juillet 2015, 29 juillet 2015 et 28 septembre 2016, M. A...E..., représenté par MeC..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 5 décembre 2013 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ;
3°) de prononcer la restitution à son profit de la somme de 100 688 euros dont il s'est acquittée en exécution de la mise en demeure de payer émise à son encontre le 27 janvier 2014 ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat les sommes de 4 500 euros, au titre de la procédure d'appel, et de 10 000 euros, au titre de la procédure devant le tribunal administratif, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy,
- et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. E...est associé du groupement agricole d'exploitation en commun (GAEC) de Solle, qui exploite une activité agricole céréalière biologique à Beaumont (Gers). Ce groupement a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2007 et 2008, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause l'application du régime fiscal du forfait prévu à l'article 71 du code général des impôts et reconstitué son bénéfice imposable. M. E... a en conséquence été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, à la suite du rehaussement de ses revenus déclarés dans la catégorie des bénéfices agricoles, au titre des années 2007 et 2008. Il relève appel du jugement n° 1102089 du 5 décembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôts, et demande en outre à la cour de prononcer la restitution à son profit de la somme de 100 688 euros dont il s'est acquitté en exécution de la mise en demeure de payer émise à son encontre le 27 janvier 2014.
Sur les conclusions tendant à la restitution de la somme de 100 688 euros :
2. Par un mémoire enregistré le 29 juillet 2014, M. E...demande à la cour de prononcer la restitution à son profit de la somme de 100 688 euros dont il s'est acquitté en exécution de la mise en demeure de payer émise à son encontre le 27 janvier 2014, correspondant aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et aux majorations y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008. Ces conclusions, à supposer qu'elles tendent à la décharge de l'obligation de payer résultant de ladite mise en demeure de payer en date du 27 janvier 2014, sont nouvelles en appel et, par suite, irrecevables.
Sur la régularité du jugement attaqué :
3. M. E...s'est prévalu devant le tribunal administratif de Pau, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des prévisions des paragraphes 10 et 11 de l'instruction 5 E-224 du 15 mai 2010 portant sur le critère de la participation personnelle de tous les associés à l'activité d'un GAEC et de celles du paragraphe 4 de l'instruction 4 G-3342 mise à jour au 25 juin 1998 qui indique que " les reconstitutions opérées doivent demeurer dans des limites réalistes au regard des conditions effectives d'exploitation (...). ". Le tribunal n'a pas répondu à ces moyens, qui n'étaient pas inopérants. M. E...est, dès lors, fondé à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier. Ce jugement doit, par suite, être annulé.
4. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. E... devant le tribunal administratif de Pau.
Sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. E...a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ".
6. Si la proposition de rectification du 14 avril 2010 mentionne que le GAEC de Solle est " considéré comme une société de fait ", l'administration n'a cependant pas qualifié ledit groupement, doté de la personnalité morale, de société créée de fait au sens de l'article 238 bis L du code général des impôts, dispositions qui ne sont d'ailleurs pas citées. Dans sa réponse aux observations du contribuable du 10 mai 2010, l'administration a rejeté la demande de M. E... relative à la déduction d'amortissements au motif qu'en vertu des dispositions du 2° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, des amortissements non comptabilisés par le GAEC ne pouvaient pas être déduits de ses résultats. Cette réponse, qui n'avait pas à se prononcer sur le régime fiscal des sociétés créées de fait dont le service n'a pas fait application, était ainsi suffisamment motivée en droit et en fait.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :
7. En premier lieu, aux termes de l'article 71 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Pour les groupements agricoles d'exploitation en commun dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement par leur travail personnel : /1° la moyenne des recettes au-delà de laquelle ces groupements sont soumis à un régime d'imposition d'après le bénéfice réel est égale à 60 % de la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés, à l'exception des associés âgés de plus de soixante ans au premier jour de l'exercice. Toutefois, elle est égale à la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés, à l'exception des associés âgés de plus de soixante ans au premier jour de l'exercice, lorsque la moyenne des recettes du groupement est inférieure ou égale à 230 000 ".
8. Pour remettre en cause le régime fiscal prévu par les dispositions précitées, l'administration a estimé que deux des trois associés du GAEC de Solle, M. E...et M. B..., ne pouvaient, eu égard à leurs activités professionnelles extérieures, être regardés comme participant effectivement et régulièrement à l'activité du groupement agricole au sens de ces dispositions. Le requérant fait valoir que la culture céréalière, telle que celle exploitée par le GAEC de Solle, connaît des périodes de baisse d'activité, que les nouvelles technologies facilitent le travail à distance, que la pluriactivité est répandue parmi les agriculteurs du département du Gers et qu'il effectue des tâches de gestion courante pour le compte du GAEC. Il est cependant constant que M. B...était, au cours de la période litigieuse, employé à temps plein en qualité de responsable de dépôt par la société SA Somac, qui exerce une activité de fabrication de matériels agricoles, dont le siège est situé à Lor (Aisne), à plus de 600 kilomètres de l'exploitation agricole du GAEC de Solle, et il n'est nullement soutenu que ce dernier aurait participé au travail en commun au sein de ce groupement. Par suite, il doit être tenu pour acquis que l'un au moins des associés du groupement ne participait pas au travail en commun. Ce seul motif suffit à justifier la remise en cause du régime fiscal de faveur dont bénéficiait le GAEC sur le fondement de l'article 71 du code général des impôts.
9. En deuxième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur et applicable aux bénéfices réels agricoles en vertu de l'article 72 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes les charges, celles-ci comprenant notamment (...) 2º(...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise (...) ". Il résulte de ces dispositions, auxquelles ne dérogent pas celles des articles 238 bis M et 238 bis L du même code applicables notamment aux sociétés de fait, que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la date de clôture de chacun des exercices concernés. Les contribuables imposés à raison de leur quote-part dans les résultats d'une société de personnes doivent justifier que les amortissements ont été effectivement comptabilisés par cette société.
10. Il résulte de l'instruction que les amortissements revendiqués par M. E...n'ont pas été inscrits dans les écritures comptables du GAEC de Solle à la date de clôture de chacun des exercices concernés. Dans ces conditions, et alors même que ledit groupement pourrait être qualifié de société créée en fait, c'est à bon droit que le service a refusé de déduire ces amortissements pour reconstituer les résultats du GAEC de Solle.
11. Enfin, M. E...n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 10 et 11 de l'instruction 5 E-224 du 15 mai 2010 et du paragraphe 4 de l'instruction 4 G-3342 mise à jour au 25 juin 1998, ces prévisions ne comportant pas une interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont il a été fait application ci-dessus. Si le requérant entend également se prévaloir d'une note de service du ministre de l'agriculture du 30 septembre 1998 relative aux activités extérieures des associés d'un GAEC, cette note n'émane en tout état de cause pas de l'administration fiscale et ne saurait dès lors être invoquée sur le fondement de l'article L.80 A dudit livre.
12. Il résulte de tout ce qui précède que M. E...n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ainsi que la restitution de ces impositions. Les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, être accueillies.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1102089 du tribunal administratif de Pau du 5 décembre 2013 est annulé.
Article 2 : La demande présentée par M. E...devant le tribunal administratif de Pau est rejetée.
2
N° 14BX00340