Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 14 septembre 2016, M. et MmeA..., représentés par MeB..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 18 juillet 2016 ;
2°) d'annuler les avis de mise en recouvrement du 13 novembre 2013 ;
3°) de leur accorder la décharge des impositions litigieuses, assortie des intérêts moratoires sur la somme acquittée ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'article 238 quindecies du code général des impôts était inapplicable aux opérations réalisées en 2007 par Mme F...-A... dès lors qu'elle n'a pas cédé l'intégralité de sa clientèle mais seulement la moitié ; cet article ne s'applique pas davantage à la plus-value d'apport puisqu'elle contrôlait en droit la société bénéficiaire ; par suite, l'article 238 quindecies ne peut fonder l'imposition de la plus-value relative à des opérations réalisées en 2009 ; il n'existe donc aucun fait générateur de la plus-value ;
- la décision d'abandonner les rectifications notifiées au titre de l'année 2007 était exclusivement motivée par un souci de loyauté eu égard à une prise de position orale d'un agent de l'administration fiscale et non fondée sur une application de l'article 238 quinquies du code général des impôts ;
- l'administration ne peut se prévaloir en sa faveur de l'application d'un texte au seul motif que le contribuable en a lui-même revendiqué antérieurement l'application ; les rectifications sont uniquement fondées sur l'erreur initiale commise par l'administration quant à l'applicabilité de l'article 238 quinquies ;
- le fait générateur de l'impôt ne peut découler du rachat des parts sociales de Mme F... -A... ;
- ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position de l'administration sur l'inapplicabilité de l'article 238 quinquies, énoncée par la proposition de rectification du 26 mars 2010, par la décision du médiateur du 26 septembre 2011, par le rejet de la réclamation du contribuable du 21 septembre 2012, et encore par les écritures en défense de l'administration devant le tribunal ; ainsi, alors même que le service avait connaissance de la reprise de l'intégralité des parts de la société civile en 2009 par MmeA..., il a conclu que la plus-value était imposable en 2007 et non en 2009 ; l'administration avait connaissance depuis l'origine des opérations intervenues en 2009 ;
- les impositions de 2007 et 2009 sont impérativement liées ; par conséquent, le principe de loyauté empêche toute reprise en 2009 des impositions réclamées puis abandonnées au titre de 2007 ; l'erreur de déclaration du contribuable ne peut lui être opposée ;
- en outre, le délai de reprise de la plus-value générée en 2007 n'a pu s'exercer que jusqu'au 31 décembre 2010 ; ainsi, cette plus-value ne pouvait plus faire l'objet d'une procédure de rectification, et le dégrèvement intervenu après l'expiration du délai de reprise s'analyse en une décision créatrice de droit insusceptible de remise en cause en 2009.
Par un mémoire en défense enregistré le 3 mars 2017, le ministre des finances et des comptes publics (direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest) conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- la décision de dégrèvement a eu pour seul effet d'annuler les impositions supplémentaires de 2007 ;
- si elle était motivée par le principe de loyauté, à la suite des indications orales données au contribuable par un agent du service, ces indications n'ont pas porté sur le rachat des parts sociales à l'origine des impositions litigieuses établies au titre de 2009 ; les requérants ne peuvent donc se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration à cet égard ;
- la cession de 2007 et le rachat de 2009, s'ils sont liés au même évènement, sont deux opérations distinctes et reposent sur des fondements différents (II et IV de l'article 238 quinquies) ; le courrier du médiateur indiquait lui-même clairement que la plus-value dont l'exonération était maintenue au titre de 2007 devenait en revanche imposable au titre de 2009 du fait du rachat des parts sociales ;
- Mme F...-A... et M. A...ont bénéficié à tort du régime prévu par le II de l'article 238 quinquies en 2007 et n'ont pas déposé de déclaration rectificative ; rien ne faisait obstacle à la remise en cause de ce régime de faveur au titre de 2009, sur le fondement du IV du même article ;
- la proposition de rectification du 26 mars 2010, la décision du médiateur et la décision de dégrèvement sont toutes postérieures au fait générateur de l'imposition de 2009 et au délai de déclaration des revenus de ladite année ;
- la circonstance que la décision de dégrèvement soit créatrice de droit ou que le délai de reprise soit prescrit s'agissant de l'année 2007 ne faisait pas obstacle au droit de reprise de l'administration pour 2009, pour laquelle le délai de reprise expirait le 31 décembre ; en outre, le délai de reprise de l'année 2009 a été interrompu pas la proposition de rectification du 18 décembre 2012 ;
- les conclusions de la requête tendant au versement d'intérêts moratoires sont irrecevables.
Par ordonnance du 10 août 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 3 octobre 2017 à 12 heures.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des collectivités territoriales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Laurent Pouget,
- les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public.
- et les observations de MeC..., représentant M. A...et Mme F...-A....
Considérant ce qui suit :
1. Mme F...-A... a cédé le 12 décembre 2007 à sa collaboratrice salariée la moitié de la clientèle et du matériel du cabinet vétérinaire qu'elle exploitait sous forme individuelle depuis 1994 à Saint-Gervais-Les-Trois-Clochers (Haute-Vienne). L'autre moitié de la clientèle et des éléments incorporels a été apportée le même jour à une société civile professionnelle (SCP) constituée entre Mme F...-A... et sa collaboratrice. A l'occasion d'une vérification de comptabilité de cette société civile, en 2010, l'administration a remis en cause le régime d'exonération sous le bénéfice duquel avait été placée la plus-value à long terme constatée à l'occasion de la cession de 2007, et dont avaient bénéficié M. et MmeA.... Les impositions supplémentaires en résultant pour eux en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été mis en recouvrement les 30 septembre et 31 décembre 2010, avant de faire l'objet d'un dégrèvement prononcé le 12 novembre 2012. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal des époux A...effectué la même année, le service a toutefois mis de nouveau en cause le bénéfice de l'exonération de la plus-value, cette fois au titre de l'année 2009, au constat du rachat par Mme F...-A..., le 30 septembre 2009, des parts détenues par son associée et collaboratrice dans la SCP constituée avec elle. M. A...et Mme F... -A... relèvent appel du jugement du 18 juillet 2016 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il ont été assujettis au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités y afférentes.
Sur les conclusions à fin de décharge :
2. Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : (...) II. L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : 1. L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; 2. La personne à l'origine de la transmission est : a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu ; (...) 3. En cas de transmission à titre onéreux, le cédant ou, s'il s'agit d'une société, l'un de ses associés qui détient directement ou indirectement au moins 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou y exerce la direction effective n'exerce pas, en droit ou en fait, la direction effective de l'entreprise cessionnaire ou ne détient pas, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette entreprise. III. - Est assimilée à une branche complète d'activité l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu et qui sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession au sens du I de l'article 151 nonies. (...) IV. - L'exonération prévue aux I et III est remise en cause si le cédant relève de l'une des situations mentionnées au 3 du II et au dernier alinéa du III à un moment quelconque au cours des trois années qui suivent la réalisation de l'opération ayant bénéficié du régime prévu au présent article (...) ".
En ce qui concerne le délai de reprise :
3. Aux termes de l'article L. 168 du livre des procédures fiscales : " Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances ou les erreurs d'impositions, peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf disposition contraire du code général des impôts ". Et aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...).
4. Les impositions litigieuses ont été établies sur le fondement des dispositions précitées du IV de l'article 238 quindecies du code général des impôts à raison de la remise en cause de l'une des conditions ayant présidé à l'exonération, en vertu du même article, de la plus-value constatée en 2007, issue de la cession par Mme F...-A..., à sa collaboratrice, d'une part de clientèle et d'éléments incorporels d'actif de son cabinet vétérinaire. Il résulte des dispositions dont il a été fait application par l'administration que l'imposition résultant de la remise en cause de l'exonération est due au titre de l'année au cours de laquelle se réalise l'évènement à l'origine de cette remise en cause. En l'occurrence, l'évènement à l'origine de la remise en cause du régime exonératoire est le rachat par Mme F...-A... des parts sociales détenues par sa collaboratrice, par acte du 30 septembre 2009, soit moins de trois ans après la cession des parts de l'entreprise individuelle. Le fait générateur de l'imposition étant ainsi rattachable à l'année 2009, et non à l'année 2007 comme le soutiennent les requérants, le délai de reprise de l'administration expirait le 31 décembre 2012 en vertu des dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Ce délai n'était ainsi pas échu à la date à laquelle la proposition de rectification du 18 décembre 2012 a été notifiée aux contribuables. Compte tenu du caractère interruptif de cette notification, la prescription n'était pas acquise le 13 novembre 2013, lors de la mise en recouvrement des impositions contestées.
5. Par ailleurs, la décision procédant au retrait d'une décision de dégrèvement d'une imposition n'étant pas détachable de la procédure d'imposition, laquelle est régie par les dispositions spécifiques du livre des procédures fiscales et, notamment, celles précitées relatives au délai de reprise de l'administration, les requérants ne sauraient en tout état de cause utilement invoquer la règle générale relative au délai de retrait des actes administratifs individuels créateurs de droit pour contester la remise en cause du dégrèvement prononcé par l'administration, alors au demeurant que ce dégrèvement portait sur des rappels ayant, ainsi qu'il a été dit, un autre fait générateur que ceux désormais contestés.
En ce qui concerne le bien-fondé des rappels :
6. Il résulte de l'instruction que Mme F...-A... a cédé le 12 décembre 2007 à sa collaboratrice la moitié de la clientèle et du matériel de son cabinet vétérinaire pour un prix de 110 000 euros, et a fait apport de l'autre moitié de ces éléments à une SCP constituée entre cette collaboratrice et elle-même, dont le capital social, d'un montant de 260 000 euros et divisé en 2 600 parts de 100 euros chacune, a été réparti par moitié entre elles. La plus-value d'un montant de 190 000 euros réalisée à l'occasion de cette opération a été placée par Mme F...-A... sous le régime d'exonération prévu au II de l'article 238 quindecies du code général des impôts et déclarée comme telle. L'administration a, dans un premier temps, remis en cause cette exonération au titre de l'année 2007 au motif que Mme F...-A... avait exercé de fait, dès l'année de cession, la direction effective de la société civile professionnelle nouvellement constituée, ce que proscrit, pour le bénéfice de l'exonération, le 3 du II de l'article 238 quindecies. M. et Mme A...en ont été avisés par une proposition de rectification du 26 mars 2010 et les rappels d'impôt correspondants ont été mis en recouvrement en septembre et décembre 2010. Le service a toutefois prononcé le 13 décembre 2012 le dégrèvement de ces impositions supplémentaires, au nom du principe de loyauté, dans la mesure où un agent de l'administration fiscale avait indiqué oralement à Mme F...-A..., antérieurement à sa déclaration de l'option en faveur du régime de l'article 238 quindecies, que l'opération serait éligible à l'exonération.
7. Les requérants ayant bénéficié, conformément à leurs propres déclarations fiscales, de la plus-value prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts et les rappels contestés étant motivés par le non-respect de l'une des conditions d'octroi de cette plus-value posée par ledit article, ils ne sont pas fondés à prétendre que ces rappels n'auraient pas de fondement légal.
8. Les rehaussements litigieux d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis en recouvrement le 13 novembre 2013 ont pour fondement, non la direction effective par Mme F... -A..., dès l'origine, de la SCP constituée avec son associée, ni la circonstance que la cession ne portait pas sur une branche complète d'activité au sens du I de ce même article, mais procèdent, ainsi qu'il a été dit au point 4, de la prise en compte, en application du IV de l'article 238 quindecies précité du code général des impôts, d'un fait générateur survenu dans les trois années suivant l'opération du 12 décembre 2007 et constitué du rachat par Mme F...-A..., le 30 septembre 2009, des parts détenues par sa collaboratrice dans la société civile professionnelle constituée entre elles, qui a conduit à la détention par la requérante de plus de 50 % des droits de vote. M. et Mme A...ne contestent pas que n'était ainsi plus remplie à cette date la seconde des conditions posées par le 3 du II de l'article 238 quindecies du code général des impôts pour le bénéfice de l'exonération de plus-value prévue au I du même article. L'administration a donc pu légalement remettre en cause, au titre de l'année 2009, l'exonération d'imposition de la plus-value de cession dont avaient jusqu'alors bénéficié les requérants.
9. M. et Mme A...ne peuvent enfin se prévaloir utilement, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, du dégrèvement des rehaussements qui leur avaient été notifiés au titre de l'année 2007 en raison du non respect d'une condition initiale d'exonération de la plus-value posée par le 3 du II de l'article 238 quindecies, lequel était motivé par le principe de loyauté compte tenu d'une prise de position verbale d'un agent sur le respect de cette condition, qui ne saurait valoir prise de position formelle de l'administration sur la possibilité pour elle de mettre ultérieurement en cause le maintien du bénéfice de l'exonération de plus-value accordée au contribuable au motif du constat du non-respect d'une autre condition au cours des trois ans suivant l'opération en cause, en vertu du IV du même article, alors même que ce constat pouvait être fait dès la date du dégrèvement. Pour le même motif, les requérants ne peuvent prétendre avoir été induits en erreur par l'administration fiscale.
10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que demandent M. et Mme A...au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La requête de Mme F...-A... et de M. A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E...A..., à Mme D...F...-A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 27 septembre 2018 à laquelle siégeaient :
M. Aymard de Malafosse, président,
M. Laurent Pouget, président-assesseur,
M. David Katz, premier conseiller,
Lu en audience publique le 25 octobre 2018.
Le rapporteur,
Laurent POUGET Le président,
Aymard de MALAFOSSE Le greffier,
Christophe PELLETIER
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 16BX03182