Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 23 mai 2016, le 19 décembre 2016 et le 12 mai 2017, M. et Mme A...C..., représentés par la société d'avocats DGM et associés, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau ;
2°) de prononcer la décharge sollicitée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues dès lors qu'ils n'ont pas été suffisamment informés de l'origine et des informations obtenues de tiers ; en l'espèce ils ne sont pas détenteurs des demandes de raccordement et des attestations Consuel déposées et souscrites par les sociétés locataires exploitantes dont ils ne sont pas associés ; les formulaires de droit de communication ne permettent pas d'identifier les sociétés exploitantes faisant l'objet de la demande d'information ;
- l'administration a exercé irrégulièrement son droit de communication ; elle s'est livrée non pas à un contrôle passif et ponctuel de données brutes auprès d'un tiers, mais à une investigation qui, par son ampleur et sa nature, excède les limites du droit de communication ;
- les articles L. 81, L. 83, L. 85 et L. 102 B du livre des procédures fiscales autorisaient seulement l'administration à prendre copie de documents, en application de l'article R. 81-4 du même livre, et non à exiger des attestations ; les attestations d'EDF ont ainsi été obtenues illégalement et ne sont pas opposables ; en leur opposant des documents qu'elle a obtenus illégalement, l'administration a méconnu le principe de loyauté de la preuve ;
- l'administration ne pouvait remettre en cause, par une procédure distincte, la date d'inscription de l'immobilisation à l'actif du bilan des sociétés concernées : en opposant à l'associé les erreurs comptables qui auraient été commises par les sociétés lors de l'inscription à l'actif des immobilisations litigieuses sans avoir suivi préalablement la procédure de vérification de comptabilité, l'administration fiscale a méconnu le principe d'indépendance des procédures d'imposition ;
- les investissements ne sont pas au nombre des investissements réalisés par les particuliers mais par des entreprises ; conformément à l'avis du Conseil d'Etat du 23 juin 2016 n°397845, la remise en cause de l'investissement devrait être opérée préalablement chez la société ;
- le tribunal a dénaturé les faits en considérant que les SEP Sunlux 61, Sunlux 62, Sunlux 63 avaient acquis des centrales photovoltaïques devant être intégrées dans une installation et raccordées au réseau alors qu'elles sont simplement posées sur toit ;
- la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où l'investissement productif est livré ;
- les demandes de raccordement ont toutes été déposées avant le 31 décembre 2010, contrairement aux renseignements fournis par Electricité de France ;
- la doctrine administrative 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 § 148 prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un crédit-bail ; contrairement à ce que soutient l'administration les § 148 et 22 de cette instruction sont dissociables ;
- l'administration a manqué à son devoir de loyauté en dénaturant la loi.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 novembre 2016, le 24 mars 2017 et le 23 mai 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C...ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 23 mai 2017, la clôture d'instruction a été fixée, en dernier lieu, au 23 juin 2017 à 12h00.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Florence Madelaigue,
- les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., représentant M. et MmeC....
Considérant ce qui suit :
1. M. et MmeC..., associés de plusieurs sociétés en nom collectif (SNC) ont imputé sur le montant de leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt du fait d'investissements réalisés à La Réunion par ces SNC, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à d'autres sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. Cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique exploité par Electricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2010, les investissements en cause n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette année. M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 24 mars 2016 du tribunal administratif de Pau qui a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. ". Aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'État, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'État, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). ".
3. Il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela ne nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité. Un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative.
4. En deuxième lieu, aux termes l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, " l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.
5. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 26 avril 2013 que les demandes adressées par l'administration à EDF dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et les dates de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité, et que les attestations d'EDF jointes à la proposition de rectification se limitaient à récapituler des données issues de documents de service d'EDF qui n'ont nécessité ni retraitement ni investigations particulières de la part de l'opérateur et qui entraient ainsi dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 précitée du livre des procédures fiscales. En outre, les demandes de communication adressées par l'administration fiscale à EDF ont pu régulièrement porter sur plusieurs années d'imposition non prescrites. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait irrégulièrement obtenu d'EDF, dans l'exercice du droit de communication, la production de témoignages écrits destinés à être exploités à leur encontre.
6. De plus, l'administration n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication, notamment la date des demandes de communication, et la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF sur les dates des différentes demandes de communication était sans incidence sur l'obligation d'information qui pèse sur l'administration. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que, pour établir les motifs et le montant des redressements contestés, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers. Il en résulte que l'administration s'est régulièrement acquittée de son obligation d'information au sens de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en annexant à la proposition de rectification les attestations d'EDF indiquant la teneur des informations demandées avec une précision suffisante et mentionnait l'identité du tiers qui avait communiqué à l'administration les renseignements en cause, en l'occurrence la date de demande de raccordement et la SNC exploitante ayant demandé un raccordement.
7. En troisième lieu, l'imposition litigieuse ne procède pas du rehaussement du résultat imposable des sociétés en nom collectif à l'origine des investissements mais résulte uniquement du contrôle sur pièces des déclarations de revenus des associés, lesquels ont au demeurant bénéficié des garanties de la procédure contradictoire de rectification. la remise en cause d'une réduction d'impôt sur le revenu à l'occasion d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus d'associés de sociétés relevant de l'article 8 du code général des impôts n'imposait pas au service de procéder préalablement à la vérification de comptabilité des sociétés ayant réalisé l'investissement éligible au régime de faveur. Ainsi à supposer que les requérants aient entendu soulever un moyen tiré de ce qu'en opposant à l'associé les erreurs comptables qui auraient été commises par les sociétés lors de l'inscription à l'actif des immobilisations litigieuses sans avoir suivi préalablement la procédure de vérification de comptabilité, le service aurait violé le principe d'indépendance des procédures d'imposition, ce moyen ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
8. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2010 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code dans sa rédaction applicable à l'année litigieuse : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). ".
9. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir était celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes et non consommées ou stockées par ces dernières, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date.
10. Il résulte des attestations délivrées par EDF et exploitées par le service que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP dont les requérants étaient associés n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010. M. et MmeC..., qui ne fournissent aucun élément de nature à infirmer l'exactitude des informations ainsi transmises par EDF et portées à leur connaissance, ne sauraient utilement contester la forme des attestations d'EDF. Ils ne soutiennent pas non plus que, l'électricité produite avait vocation à être stockée ou consommée par les sociétés exploitantes. Dans ces conditions, les installations photovoltaïques en cause ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus à la date du 31 décembre 2010, l'administration a pu à bon droit, estimer que les investissements déclarés par les requérants ne pouvaient être regardés comme ayant été effectivement réalisés au cours de l'année 2010 et remettre en cause la réduction d'impôt au titre de cette année.
En ce qui concerne l'invocation de l'instruction du 30 janvier 2007 :
11. Les requérants se prévalent sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ".
12. Toutefois, il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 9 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
13. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. et Mme C...demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DECIDE
Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction spécialisée du contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 29 juin 2017 à laquelle siégeaient :
M. Philippe Pouzoulet, président,
Mme Marianne Pouget, président-assesseur,
Mme Florence Madelaigue, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 13 juillet 2017.
Le rapporteur,
Florence Madelaigue
Le président,
Philippe Pouzoulet
Le greffier,
Florence Deligey
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 16BX01708