Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 16 février 2018, le 24 octobre 2018 et le 18 mars 2019, la société Saint-Maurice II, représentée par Me B...et MeA..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Guyane du 5 décembre 2017 ;
2°) d'annuler la décision mentionnée ci-dessus du 12 novembre 2015 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, son recours n'était pas tardif ; conformément à l'article L. 411-2 du code des relations entre le public et l'administration, un recours hiérarchique a pour effet d'interrompre le délai de recours contentieux qui était de trois mois ; conformément à l'article L. 112-6 du même code, le délai n'a pas couru en l'espèce dès lors que son recours administratif, qui d'ailleurs était un recours hiérarchique et non un recours gracieux comme l'a indiqué le tribunal, est resté sans réponse et n'a pas fait l'objet d'un accusé de réception ;
- la décision contestée n'est pas un retrait d'agrément car aucun agrément ne lui avait préalablement été délivré ; la décision du 12 novembre 2015 doit s'analyser comme le retrait de l'acte créateur de droit du 16 mars 2012 qui était un accord de principe sur le droit à l'agrément sollicité ; à tout le moins, la décision du 12 novembre 2015 s'analyse comme un refus d'agrément car l'article 217 undecies II.2 du code général des impôts relatif à l'agrément tacite ne trouve pas à s'appliquer, un accord de principe ayant été donné ;
- le retrait n'est pas intervenu à la demande de l'intéressé, il ne répond à aucune exigence résultant d'une exécution de la chose jugée, il est intervenu après la période de quatre mois et il ne résulte pas de la méconnaissance d'une condition mise au maintien de la décision initiale ; il est donc illégal ;
- à supposer que la décision contestée soit qualifiée de refus, le contribuable devait être informé de la possibilité de saisir la commission consultative prévue à l'article 217 undecies du code général des impôts ;
- à supposer qu'elle soit qualifiée de retrait, la commission consultative devait aussi être consultée, comme le prévoit l'article 46 quaterdecies V de l'annexe III au code général des impôts ; il s'agit d'une garantie fondamentale dont le non-respect vicie la procédure et doit entrainer l'invalidation de la décision ;
- pour fonder sa décision, l'administration a ajouté à la loi puisqu'elle se fonde sur le non-respect de conditions non prévues par le texte ; en effet, il n'existait aucun délai légal de construction des logements à la date de dépôt de la demande d'agrément ; la plupart des obligations posées par la loi et dont le non-respect a été invoqué par le service naissent à la date d'achèvement des travaux ; le respect des obligations fiscales ne s'impose qu'à compter de la période de location des logements ; contrairement à ce qu'a estimé l'administration, la société Siguy n'a pas renoncé à construire le programme immobilier concerné ; l'administration ne peut lui reprocher de ne pas l'avoir informée de la situation de la société Siguy alors qu'elle dispose d'un représentant au conseil d'administration et qu'elle avait été informée de cette situation lors d'une réunion du 27 novembre 2014.
Par des mémoires en défense enregistrés le 28 mai 2018 et le 20 février 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- la demande de la société requérante était tardive comme l'a jugé le tribunal ; l'administration s'en remet sur ce point à la décision de la cour ;
- la société doit être regardée comme ayant été bénéficiaire d'un agrément dès lors que l'accord de principe qui lui a été délivré l'a été dans le respect des dispositions légales et des délais de l'article 217 undecies du code général des impôts et que cet accord a permis l'exercice immédiat des réductions d'impôt qui y étaient attachées ; la décision contestée est donc un retrait d'agrément prononcé dans le respect de l'article 1649 nonies A du code général des impôts ; en l'espèce, la société a bénéficié de toutes les garanties attachées à la procédure de retrait d'agrément ;
- à supposer que la décision soit analysée comme un refus d'agrément, l'article 46 quaterdecies V de l'annexe III au code général des impôts ne trouve pas à s'appliquer dès lors que la décision n'est pas motivée par le non-respect des conditions prévues au 1 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts mais par l'inexécution des engagements pris pour l'obtention de l'agrément ;
- la décision est justifiée notamment par la non-réalisation des logements acquis par la société en l'état de futur achèvement ; ce motif n'est pas contesté et justifie la décision alors même que le texte n'impose pas de délai de réalisation des logements ; l'administration n'a pas ajouté de conditions à la loi et la société connaissait les conséquences juridiques et fiscales du calendrier de réalisation des travaux compte tenu de sa demande d'agrément ; les autres motifs de la décision sont surabondants ; la décision n'est pas motivée par les difficultés financières de la société Siguy ni par le renoncement de cette société à réaliser les logements ; la société savait qu'elle devait informer l'administration de la non-réalisation des logements ; cette obligation résulte de la clause dite de " rendez-vous " figurant dans la décision d'agrément ; le non-respect de ses obligations fiscales par la société Siguy est avéré ; la mention du respect des obligations fiscales dans la décision d'agrément avait pour objet d'informer le titulaire de la décision sur cette question et non de fixer le point de départ de ces obligations.
Par ordonnance du 22 février 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 23 avril 2019 à 12h00.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code des relations entre le public et l'administration ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Elisabeth Jayat,
- les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., représentant la société Saint-Maurice II.
Une note en délibéré présentée pour la société Saint-Maurice II a été enregistrée le 16 mai 2019.
Considérant ce qui suit :
1. Le 25 novembre 2011, la société Alcyom, représentant notamment la société Saint-Maurice II, a déposé auprès du bureau des agréments et rescrits de l'administration fiscale un dossier intitulé " demande d'agrément fiscal loi Girardin - article 1999 undecies C du CGI " à raison de l'acquisition en l'état de futur achèvement d'un programme immobilier dit " Saint-Maurice II ", composé de 95 logements et 159 emplacements de stationnement, situé à Saint-Laurent du Maroni (Guyane) et destiné à être donné en sous-location par la société d'économie mixte Société immobilière de Guyane (Siguy) pour partie dans le secteur locatif social. Le 16 mars 2012, l'administration a accusé réception du dossier complet et a donné son accord de principe à l'opération. Le 12 novembre 2015, l'administration fiscale a pris une décision de retrait d'agrément concernant cette opération. La société Saint-Maurice II fait appel du jugement du 5 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de la Guyane a rejeté comme irrecevable sa demande tendant à l'annulation pour excès de pouvoir de cette décision du 12 novembre 2015.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. D'une part, aux termes de l'article R. 421-1 du code de justice administrative dans sa rédaction en vigueur à la date d'enregistrement de la demande de la société requérante au greffe du tribunal : " Sauf en matière de travaux publics, la juridiction ne peut être saisie que par voie de recours formé contre une décision, et ce, dans les deux mois à partir de la notification ou de la publication de la décision attaquée ". L'article R. 421-5 du même code dispose que : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ". Selon l'article L. 411-1 du code des relations entre le public et l'administration : " Toute décision administrative peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours gracieux ou hiérarchique qui interrompt le cours de ce délai. Lorsque dans le délai initial du recours contentieux ouvert à l'encontre de la décision, sont exercés contre cette décision un recours gracieux et un recours hiérarchique, le délai du recours contentieux, prorogé par l'exercice de ces recours administratifs, ne recommence à courir à l'égard de la décision initiale que lorsqu'ils ont été l'un et l'autre rejetés ".
3. D'autre part, en application de l'article L. 112-3 du code des relations entre le public et l'administration, toute demande adressée à l'administration fait l'objet d'un accusé de réception et en vertu de l'article L. 112-6 du même code, les délais de recours ne sont pas opposables à l'auteur d'une demande lorsque l'accusé de réception ne lui a pas été transmis ou ne comporte pas les indications exigées par la réglementation. Aux termes de l'article L. 110-1 de ce code : " Sont considérées comme des demandes au sens du présent code les demandes et les réclamations, y compris les recours gracieux ou hiérarchiques, adressées à l'administration ".
4. Il ressort des pièces du dossier que la décision contestée du 12 novembre 2015 a été notifiée à la société Saint-Maurice II le 17 novembre suivant avec l'indication d'un délai de recours de trois mois. La société disposait donc d'un délai de recours contentieux de trois mois. La société a adressé à l'administration un recours gracieux daté du 10 février 2016 dont il n'est pas contesté qu'il a été réceptionné dans le délai de trois mois suivant la notification de la décision du 12 novembre 2015. Ce recours n'a donné lieu à aucune réponse ni à aucun accusé de réception. Ainsi, en application des dispositions précitées et contrairement à ce qu'a estimé le tribunal, le délai de recours contentieux n'était pas opposable à la société Saint-Maurice II. La société est donc fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté sa demande comme irrecevable car tardive. Par suite, le jugement doit être annulé. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la société Saint-Maurice II.
Sur le fond du litige :
5. Aux termes de l'article 199 undecies C du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I.-Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs dans les départements d'outre-mer (...) La réduction d'impôt est acquise (...) au titre des investissements réalisés par une société soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés dont les actions sont détenues intégralement et directement par des contribuables, personnes physiques, domiciliés en France au sens de l'article 4 B (...) En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société. L'application de cette disposition est subordonnée au respect des conditions suivantes : 1° Les investissements ont reçu un agrément préalable du ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies (...) ". Le III de l'article 217 undecies du même code prévoit la délivrance d'un agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. Aux termes de ces dispositions : " 1. (...) L'agrément est délivré lorsque l'investissement : a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé (...) b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. 2. L'agrément est tacite à défaut de réponse de l'administration dans un délai de trois mois à compter de la réception de la demande d'agrément. Ce délai est ramené à deux mois lorsque la décision est prise et notifiée par l'autorité compétente de l'Etat dans les départements d'outre-mer (...) ".
6. Ainsi qu'il a été dit, la société Alcyom a présenté par courrier du 25 novembre 2011, pour le compte des actionnaires de la société Saint-Maurice II, un dossier de demande de l'agrément prévu par les dispositions précitées au titre du programme d'investissements Saint-Maurice II. Il ressort des pièces du dossier et notamment du courrier que lui a adressé le ministre chargé du budget le 16 mars 2012 que, si ce courrier mentionne la nécessité de transmettre certaines pièces, son dossier a été estimé complet le 13 mars 2012, ce qui n'est pas contesté par l'administration. Dans ce courrier du 16 mars 2012, le ministre indique à la société qu'en l'état des renseignements dont il dispose et après consultation du ministre chargé de l'outre-mer, l'opération " est susceptible de bénéficier de l'aide fiscale dans la limite globale provisoire en base de 11 745 596 euros " et qu' " une décision d'agrément sera délivrée, le moment venu ", à la société Saint-Maurice II, " au titre de la construction des 95 logements ". Ce courrier ne peut, au vu des termes dans lesquels il est rédigé, être regardé comme une décision de délivrance de l'agrément sollicité. Elle ne peut davantage être regardée comme une décision créatrice de droits dès lors notamment que seul un agrément peut ouvrir droit, en application de l'article 199 C du code général des impôts, à la réduction d'impôt prévue au bénéfice des actionnaires au titre de l'année de souscription des parts de la société. Toutefois, en l'absence de décision expresse dans le délai prévu par les dispositions précitées de l'article 217 undecies du code général des impôts, l'agrément sollicité peut être regardé comme ayant été tacitement délivré le 13 juin 2012, trois mois après réception de la demande complète. Le courrier du 16 mars 2012, qui ne constitue pas une réponse de l'administration à la demande d'agrément, ne fait pas obstacle à ce que la société soit considérée comme titulaire d'un agrément tacite à l'expiration du délai prévu par l'article 217 undecies du code général des impôts. Dans ces conditions, la décision contestée du 12 novembre 2015, qui ne porte pas refus d'agrément, peut s'analyser comme une décision de retrait de l'agrément délivré au titre de l'opération.
7. Sous réserve de dispositions législatives ou réglementaires contraires, et hors le cas où il est satisfait à une demande du bénéficiaire, l'administration ne peut retirer une décision individuelle explicite créatrice de droits, si elle est illégale, que dans le délai de quatre mois suivant la prise de cette décision.
8. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la décision contestée s'analyse en un retrait de l'agrément délivré à raison de l'opération Saint-Maurice II, qui est régi par les dispositions spécifiques de l'article 1649 nonies A du code général des impôts aux termes duquel : " 1. L'inexécution des engagements souscrits en vue d'obtenir un agrément administratif ou le non-respect des conditions auxquelles l'octroi de ce dernier a été subordonné entraîne le retrait de l'agrément, la déchéance des avantages fiscaux qui y sont attachés et l'exigibilité des impositions non acquittées du fait de celui-ci assorties de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date à laquelle ces impôts auraient dû être acquittés (...) ". Ces dispositions ne subordonnent le retrait d'un agrément à l'initiative de l'administration ni à une condition d'illégalité de la décision retirée, ni à une condition de délai. La société requérante ne peut, dès lors, utilement invoquer la méconnaissance des règles rappelées au point 7 ci-dessus, aujourd'hui codifiées au code des relations entre le public et l'administration.
9. En application du 2 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, lorsque l'administration envisage une décision de refus d'agrément, elle doit en informer le contribuable par un courrier qui interrompt le délai mentionné au premier alinéa et offre la possibilité au contribuable, s'il le sollicite, de saisir, dans un délai de quinze jours, une commission consultative. Dès lors que, comme il a été dit précédemment, la décision contestée constitue un retrait d'agrément et non un refus d'agrément, la société ne peut utilement soutenir qu'elle n'a pas été mise à même de saisir la commission consultative prévue par ces dispositions préalablement au refus d'agrément qui lui aurait été opposé.
10. Aux termes de l'article 46 quaterdecies V de l'annexe III au code général des impôts : " La commission consultative prévue au deuxième alinéa du 2 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts rend un avis motivé au ministre chargé du budget sur le respect des conditions prévues au 1 du III de l'article 217 undecies précité. / En l'absence de demande de saisine de la commission consultative, un délai d'une durée identique à celle mentionnée au premier alinéa du 2 du III de l'article 217 undecies précité court à compter de l'expiration du délai de quinze jours. / (...) / Tout dossier pour lequel une demande d'agrément a été déposée après la date de promulgation de la loi n° 2003-660 du 21 juillet 2003 de programme pour l'outre-mer et qui est susceptible de faire l'objet d'une décision de retrait d'agrément doit également être transmis à la commission pour avis selon les mêmes modalités ". Ainsi qu'il a été dit précédemment, les conditions prévues au 1 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts concernent l'intérêt économique de l'investissement pour le département dans lequel il est réalisé, ses buts principaux qui doivent être la création ou le maintien d'emplois dans ce département, son intégration dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable et, enfin, la garantie de la protection des investisseurs et des tiers.
11. Il résulte des termes de la décision du 12 novembre 2015 qu'elle repose sur des motifs tenant au non-respect des dispositions de l'article 199 undecies C du code général des impôts, à l'inexécution de plusieurs des engagements souscrits en vue d'obtenir l'agrément, au non-respect de plusieurs des conditions auxquels l'octroi de l'agrément a été subordonné et au non-respect par un des bénéficiaires directs de l'opération de défiscalisation de ses obligations fiscales. Aucun de ces motifs ne se rattache aux conditions énoncées au 1 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts. Par suite, l'absence de transmission du dossier à la commission consultative prévue par les dispositions précitées, chargée de donner son avis sur le respect de ces conditions, n'a en l'espèce ni été susceptible d'exercer une influence sur le sens de la décision prise, ni privé les opérateurs concernés d'une garantie. Par suite, ce vice de procédure n'entache pas d'illégalité la décision contestée.
12. En application des termes rappelés ci-dessus de l'article 1649 nonies A du code général des impôts, l'inexécution des engagements souscrits en vue d'obtenir un agrément administratif ou le non-respect des conditions auxquelles l'octroi de ce dernier a été subordonné entraîne le retrait de l'agrément.
13. Pour procéder au retrait de l'agrément concernant l'opération portée par la société Saint-Maurice II, l'administration, dans sa décision du 12 novembre 2015, a notamment exposé que les engagements pris concernant la réalisation des logements qui faisaient l'objet du programme n'avaient pas été respectés et que la société Siguy, bénéficiaire de la partie rétrocédée de la réduction d'impôt, conformément aux dispositions de l'article 199 undecies C du code général des impôts, n'avait pas rempli ses obligations fiscales en l'absence de dépôt de ses déclarations de résultats concernant les exercices clos en 2013 et 2014.
14. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration, en relevant ces manquements, n'a pas ajouté à la loi dès lors que le non-respect des engagements pris en vue d'obtenir l'agrément est au nombre des motifs qui justifient le retrait de l'agrément en application des dispositions rappelées ci-dessus de l'article 1649 nonies A du code général des impôts et que le respect des obligations fiscales des bénéficiaires directs ou indirects de l'opération conditionne, aux termes de l'article 217 undecies du code général des impôts, la délivrance de l'agrément et, par suite, son maintien.
15. D'une part, il résulte de l'instruction, et notamment du dossier de demande d'agrément et du courrier du 16 mars 2012 par lequel l'administration a donné son accord de principe à l'opération projetée par la société Saint-Maurice II, dont les actionnaires devaient bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du code général des impôts, que cette opération consistait dans l'acquisition par la société Saint-Maurice II, en l'état de futur achèvement, d'un ensemble de logements destinés au parc locatif social et que, dans les six mois de l'achèvement de la construction, la société Saint-Maurice II devait donner les immeubles en crédit-bail pour une durée de 11 ans à la société Siguy, laquelle devait donner les logements en sous-location dans le secteur social pour une durée minimale de 5 ans. Il résulte également de l'instruction et notamment du dossier de demande d'agrément, que l'achèvement des travaux de ce programme immobilier devait intervenir au cours du 2ème trimestre de l'année 2013 pour une mise en location des logements au cours du 4ème trimestre de cette même année. Par courrier du 17 septembre 2013, l'administration fiscale a accepté de reporter en 2013 le bénéfice de l'aide fiscale, après avoir été informée par la société Alcyom que les fondations du chantier ne seraient achevées qu'en 2013 et non en 2011 comme cela avait été initialement envisagé. Il est constant qu'au 12 novembre 2015, date de la décision contestée, le programme immobilier projeté n'était pas réalisé et que les travaux n'avaient pas même commencé. Il ne résulte d'aucune pièce du dossier et il n'est d'ailleurs pas allégué que le retard considérable pris dans la réalisation du programme résulterait de circonstances temporaires ni qu'à la date de la décision contestée, des éléments auraient permis de penser que les travaux étaient susceptibles d'être entrepris dans un délai raisonnable. Il ressort au contraire des pièces du dossier que les difficultés financières de la société Siguy rendaient peu vraisemblable la réalisation de l'opération agréée. Dans ces conditions, et alors même que les textes ne prévoient pas de délai de réalisation des programmes d'investissement visés par l'article 199 undecies C du code général des impôts, et quand bien même l'administration devrait être regardée comme ayant eu connaissance des difficultés de démarrage de l'opération lors d'une réunion du 27 novembre 2014, le ministre n'a pas entaché sa décision d'erreur de fait ni méconnu les dispositions de l'article 1649 nonies A du code général des impôts en estimant que les opérateurs concernés n'avaient pas respecté les engagements de réalisation de l'investissement, pris en vue d'obtenir l'agrément.
16. D'autre part, il est constant que la société Siguy a déposé ses déclarations de résultats au titre des exercices clos en 2013 et 2014 au mois d'août 2015, soit postérieurement au courrier adressé par l'administration fiscale à la société Saint-Maurice II le 31 juillet 2015 pour l'avertir des motifs pouvant conduire à un retrait d'agrément, alors qu'elles auraient dû l'être aux mois de mai 2014 et mai 2015. Ce retard constitue un manquement aux obligations fiscales de l'opérateur, contrairement à ce que soutient la société requérante.
17. Ainsi, et en admettant l'agrément tacitement délivré, il résulte de ce qui précède que les motifs tirés de la non-réalisation de l'investissement aidé et du non-respect par la société Siguy de ses obligations fiscales justifiaient, à eux-seuls, le retrait de l'agrément délivré, lequel a ouvert droit, conformément à l'article 199 undecies C du code général des impôts, dès la souscription par eux en 2012 des parts de la société, à la réduction d'impôt prévue au bénéfice des actionnaires de la société Saint-Maurice II. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que l'administration, qui qualifie elle-même dans ses écritures de " surabondants " les autres motifs exposés dans la décision du 12 novembre 2015, aurait pris la même décision si elle ne s'était fondée que sur ces motifs. Dans ces conditions, à supposer que les autres motifs de la décision soient entachés d'erreurs de droit ou de fait, ces erreurs ne justifient pas que la décision contestée soit annulée.
18. Il résulte de tout ce qui précède que la société Saint-Maurice II n'est pas fondée à demander l'annulation de la décision contestée du 12 novembre 2015.
Sur les frais liés à l'instance :
19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société Saint-Maurice II au titre des frais d'instance exposés.
DECIDE :
Article 1er : La requête de la société Saint-Maurice II est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Saint-Maurice II et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 14 mai 2019 à laquelle siégeaient :
Mme Elisabeth Jayat, président,
M. Frédéric Faïck, premier conseiller,
Mme Florence Madelaigue, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 11 juin 2019.
Le premier assesseur,
Frédéric Faïck
Le président-rapporteur,
Elisabeth Jayat
Le greffier,
Florence Deligey
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
9
N° 18BX00687