Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrée les 4 janvier 2019 et 20 février 2020, M. D..., représenté par Me A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 7 novembre 2018 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. D... soutient que :
S'agissant de la procédure,
- la procédure de rectification est entachée de détournement de procédure, dès lors que l'agent qui a effectué la vérification de comptabilité de la société Forêt Assistance, qui n'a décelé aucune anomalie et n'a fait aucune remarque, a par frustration procédé de manière clandestine au contrôle des déclarations de M. D... ;
- le fait de notifier un redressement sans débat préalable s'apparente à une taxation d'office qui ne se justifie que par la volonté du vérificateur de faire du chiffre ;
- seuls les services d'assiette des impôts directs sont en principe compétents pour mener des contrôles sur pièces, les brigades de vérification n'étant compétentes que pour les contrôles sur place, sauf lorsque le contrôle sur pièces fait suite à un contrôle sur place ; en l'espèce, la société Forêt assistance ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui s'est soldée par une absence de redressements, le contrôle sur pièces ne peut être regardé comme faisant suite à un contrôle sur place et dès lors, l'agent ayant mené le contrôle sur pièces était incompétent ;
- M. D... a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle sans avoir bénéficié des garanties attachées à ce contrôle ;
S'agissant du bien-fondé,
- le texte du 4° de l'article 150-0 D ter du code général des impôts n'impose pas que la condition qu'il fixe soit remplie au jour de la cession des titres ;
- au 31 décembre 2013, il n'était plus juridiquement propriétaire des titres de la société Vision 2013, la vente étant parfaite, en application de l'article 1583 du code civil, dès 2007, date de la signature du compromis de vente sous conditions suspensives précises, qui matérialise un accord sur la chose et le prix ;
- à défaut de retenir la date de 2007, les cessions des titres de Forêt Assistance et de Vision 2013 doivent être regardées comme concomitantes ; en effet, un avenant au protocole d'accord de 2007 a été conclu le 11 mai 2012, qui prévoyait la cession irrévocable par M. D... des 25 titres détenus dans la société Vision 13, sous condition suspensive tenant à ce que les dernières parts de M. D... dans la société Forêt Assistance aient été précédemment acquises par la société Vision 2013 ;
- à titre subsidiaire, il doit bénéficier des dispositions du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, qui prévoient un abattement de 85 % pour les dirigeants de PME qui cèdent leur participation, dès lors que, pour l'appréciation du délai de dix ans, il faut se placer à la date d'acquisition des droits cédés ;
Par deux mémoires en défense, enregistrés les 25 juillet 2019 et 17 avril 2020, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme H...,
- les conclusions de Mme E... F...,
- et les observations de Me C... pour M. D....
M. D... a présenté une note en délibéré, enregistrée le 10 novembre 2020.
Considérant ce qui suit :
1. M. B... D... a cédé à la SARL Vision 2013, le 11 mai 2012, 625 actions de la société Forêt Assistance, dont il était dirigeant et, le 7 juin 2013, 3 375 actions de cette même société. Il a souscrit au titre de l'année 2013 une déclaration de plus-value dans laquelle il a indiqué bénéficier d'un abattement de 100 % en raison de la durée de détention des titres de plus de huit ans. Enfin, le 4 janvier 2014, M. D... a cédé l'ensemble des parts qu'il détenait dans la SARL Vision 2013.
2. La société Forêt Assistance a fait l'objet en 2016 d'une vérification de comptabilité, portant sur les années 2013 et 2014, et le service a également procédé à un contrôle sur pièces des déclarations de M. D..., à l'issue duquel il a remis en cause l'exonération totale des plus-values de cessions des titres réalisées en 2013 et 2014, et mis à la charge de l'intéressé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces deux années. M. D... relève appel du jugement du 7 novembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité de la procédure :
3. En premier lieu, M. D... reprend en appel, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que l'agent de la brigade de vérification ayant procédé au contrôle sur pièces de ses déclarations était uniquement compétent pour se livrer à des contrôles sur place. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.
4. En deuxième lieu, il ne résulte pas de l'instruction que le contrôle sur pièces aurait été mené de " façon clandestine " et pour pallier " la frustration du vérificateur " à l'issue de la vérification de comptabilité de la société Forêt Assistance du fait que ce contrôle n'a donné lieu à aucun redressement.
5. En troisième lieu, aux termes de l'article 12 du livre des procédures fiscales : " (...) l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / À l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal (...) ".
6. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 8 juin 2016, que, lors du contrôle des déclarations du requérant, l'administration a constaté que la plus-value de cession des titres de la société Forêt Assistance réalisée en 2013 ne pouvait bénéficier de l'abattement spécifique prévu par le 4° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dès lors qu'à la date de la cession, M. D... détenait des titres dans la société cessionnaire, la société Vision 2013. Elle a constaté également que la plus-value de cession des titres de la société Vision 2013, réalisée en 2014, ne pouvait bénéficier de l'abattement renforcé prévu par le B du I quater de l'article 150-0 D et l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dès lors que M. D... n'avait pas été dirigeant de la société Vision 2013, que cette société n'exerçait aucune activité industrielle ou commerciale et que la cession des titres n'avait pas été opérée au sein d'un groupe familial. Ce faisant, le service n'a pas confronté les déclarations souscrites par M. D... avec sa situation patrimoniale, sa situation de trésorerie et les éléments de son train de vie. Par suite, les rectifications en cause ne procèdent pas d'un examen de situation fiscale personnelle, mais d'un contrôle sur pièces, et le moyen tiré par M. D... de ce qu'il aurait été privé des garanties accordées au contribuable qui fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle doit être écarté.
7. En quatrième lieu, il est constant que les rectifications en cause ont été notifiées à M. D... selon la procédure de rectification contradictoire, par proposition de rectification du 8 juin 2016. Par suite, le moyen tiré par M. D... de ce qu'il aurait fait l'objet d'une taxation d'office qui ne se justifierait que par " la volonté du vérificateur de faire du chiffre " doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la plus-value de cession des titres de la société Forêt Assistance réalisée en 2013 :
8. Il résulte de l'instruction que le service a appliqué à la plus-value de cession des titres de la société Forêt Assistance l'abattement de droit commun de 65 % prévu par les dispositions du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts pour les titres détenus depuis plus de 8 ans. M. D... soutient qu'il a droit à l'abattement de 100 % prévu par l'article 150-0 ter du code général des impôts ou, à titre subsidiaire, à celui de 85 % prévu par les dispositions du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts.
S'agissant des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts :
9. Aux termes de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la plus-value litigieuse : " I. L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, si les conditions suivantes sont remplies : (...) 4° En cas de cession des titres ou droits à une entreprise, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire. "
10. La cession de droits sociaux est réputée réalisée à la date à laquelle intervient entre les parties un accord sur la chose et sur le prix. Lorsque la cession est consentie sous une condition suspensive, c'est la date de réalisation de cette condition qu'il convient de retenir.
11. En premier lieu, il résulte des dispositions rappelées au point 9 que c'est au jour de la cession des titres à l'origine de la plus-value que doit s'apprécier la condition tendant à ce que le cédant ne détienne pas de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire. Par suite, M. D... ne peut utilement faire valoir qu'à la date de la souscription de sa déclaration de revenus pour 2013, il n'était plus propriétaire de titres de la société Vision 2013.
12. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que M. D... détenait l'intégralité du capital social de la société Forêt Assistance, qui exerçait l'activité de négoce de produits phytosanitaires destinés à la protection de la forêt et de nettoyage, désinsectisation, dératisation et désinfection de tous locaux d'habitation, industriels ou commerciaux et le traitement des bois et charpentes, et dont il était le gérant. Dans un " protocole d'accord de cession " conclu le 16 novembre 2007, M. D... s'est engagé, dans le cadre de la cessation de son activité professionnelle au plus tard en 2013, à céder à une société holding à constituer entre M. D... et trois de ses salariés, l'intégralité du capital de la société Forêt Assistance. Le protocole prévoyait ainsi la vente d'une part de l'EURL Forêt Assistance, afin de permettre sa transformation en société par actions simplifiée, et la création d'une société holding, chargée d'acquérir dans un premier temps 20 % des titres de la société Forêts Assistance, au prix de 200 000 euros, puis les 80 % restant à la date du 31 mars 2013 au plus tard. Ces deux cessions étaient toutefois subordonnées à la réalisation de conditions suspensives. Ainsi, la première cession était subordonnée à l'obtention par le cessionnaire d'un prêt de 100 000 euros. S'agissant de la seconde cession, le protocole exigeait la réalisation de trois conditions suspensives : la société Forêt Assistance devait avoir enregistré au 31 octobre 2012 une situation nette au moins égale à 500 000 euros ; le cessionnaire devait posséder 1 000 actions de la société Forêt Assistance ; le cessionnaire devait avoir obtenu un prêt bancaire d'un montant de 517 000 euros. Il ressort de ces éléments que le protocole du 16 novembre 2007 n'était pas conclu entre M. D... et la société cessionnaire, laquelle n'avait pas encore été créée à cette date, et, en outre, portait sur une opération dite de " rachat avec effet de levier " relativement complexe et prévoyait de nombreuses conditions suspensives. Dès lors, la vente des titres en cause ne peut être regardée comme étant intervenue à la date du 16 novembre 2007.
13. En troisième lieu, à la suite de la première cession par M. D... de 20 % des parts de la société Forêt Assistance, intervenue en 2008, les parties et la société Vision 2013 ont conclu un avenant au protocole de cession. Aux termes de cet avenant, M. D... s'engageait à céder les 25 parts sociales qu'il possédait dans la société Vision 2013, à la condition suspensive que les parts sociales de la société Forêt Assistance aient été préalablement acquises par la société Vision 2013. Ainsi, selon les termes mêmes de l'avenant dont se prévaut le requérant, la cession des parts de la société Forêt Assistance devait intervenir avant la cession des parts de la société Vision 2013. Par suite, M. D... n'est pas fondé à soutenir qu'à la date de la cession à la société Vision 2013 des dernières parts lui appartenant dans le capital de la société Forets Assistance, il n'était plus propriétaire de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire. De plus, le bénéfice d'une exonération fiscale ou d'un abattement étant subordonné au strict respect des conditions posées par le texte qui le prévoit, M. D... n'est pas fondé à soutenir qu'il conviendrait de lui appliquer l'esprit et non la lettre de la loi.
S'agissant des dispositions du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts :
14. Aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la plus-value litigieuse : " I. (...) 1 quater. A. Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B du présent 1 quater sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : (...) 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B. L'abattement mentionné au A s'applique : / 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : / a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; / b) Elle répond à la définition prévue au e du 2° du I de l'article 199 terdecies-0 A. Cette condition est appréciée à la date de clôture du dernier exercice précédant la date de souscription ou d'acquisition de ces droits ou, à défaut d'exercice clos, à la date du premier exercice clos suivant la date de souscription ou d'acquisition de ces droits ; /c) Elle respecte la condition prévue au f du même 2° ; / d) Elle est passible de l'impôt sur les bénéfices ou d'un impôt équivalent ; (...) f) Elle exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. / Lorsque la société émettrice des droits cédés est une société holding animatrice, au sens du dernier alinéa du VI quater du même article 199 terdecies-0 A, le respect des conditions mentionnées au présent 1° s'apprécie au niveau de la société émettrice et de chacune des sociétés dans laquelle elle détient des participations. / Les conditions prévues aux quatrième à avant-dernier alinéas du présent 1° s'apprécient de manière continue depuis la date de création de la société (...) ". Aux termes du f du 2° du I de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts : " La société n'accorde aucune garantie en capital à ses associés ou actionnaires en contrepartie de leurs souscriptions ".
15. Il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectification du 8 juin 2016, le vérificateur a appliqué à la plus-value de cession des titres de la société Forêt Assistance l'abattement de droit commun de 65 % prévu par les dispositions du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts, sans motiver ni même s'interroger sur la possibilité d'appliquer celui de 85 % prévu par les dispositions du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts. Devant le tribunal administratif comme devant la cour, l'administration en défense se borne à affirmer que M. D... " n'apporte aucun élément de nature à démontrer que ladite société remplit les conditions nécessaires ", sans préciser les conditions qui ne seraient pas remplies, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la société Forêt Assistance ne remplirait pas les conditions posées par le texte. Par suite, M. D... est fondé à soutenir qu'il a droit à l'application, sur la plus-value de cession des titres de la société Forêt Assistance réalisée en 2003, à bénéficier de l'abattement de 85 % prévu par les dispositions du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts.
En ce qui concerne la plus-value de cession des titres de la SARL Vision 2013 en 2014 :
S'agissant des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts :
16. Aux termes de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2014 : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 et, pour le surplus éventuel, de l'abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies. (...) 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 du présent I est subordonné au respect des conditions suivantes : / 2° Le cédant doit : (...) a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° (...) ". Et le 1° de l'article 885 0 bis alors applicable énumère les fonctions de gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions.
17. Il est constant que M. D... n'exerçait pas les fonctions de gérant de la SARL Vision 2013. Dès lors, la cession des titres de cette société ne peut bénéficier de l'abattement prévu par ces dispositions.
S'agissant des dispositions du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts :
18. Il résulte de l'instruction, et notamment du protocole d'accord de cession conclu le 16 novembre 2007, que la SARL Vision 2013, qui n'exerçait aucune activité commerciale, industrielle, libérale ou agricole, était une société holding se bornant à la détention de participation au capital de la société Forêt Assistance, sans participer activement à la conduite et au contrôle de sa filiale, ni lui rendre de service spécifique. Par suite, la cession des titres de cette société ne pouvait bénéficier des dispositions rappelées ci-dessus.
19. Il résulte de tout ce qui précède que M. D... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande en tant qu'elle portait sur le bénéfice, s'agissant de la plus-value de cession des titres de la société Forêt Assistance, de l'abattement de 85 % prévu par les dispositions du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros sur fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La plus-value de cession des titres de la société Forêt Assistance réalisée en 2013 sera recalculée en appliquant l'abattement de 85 % du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts.
Article 2 : M. D... est déchargé de la cotisation d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013 résultant de la différence entre la plus-value telle qu'elle a été calculée et celle qui résulte de l'application de l'article 1er.
Article 3 : L'État versera à M. D... la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 29 octobre 2020 à laquelle siégeaient :
M. Éric Rey-Bèthbéder, président,
Mme G..., présidente-assesseure,
Mme Florence Madelaigue, premier-conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 décembre 2020.
Le président,
Éric Rey-Bèthbéder
La greffière,
Angélique Bonkoungou
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 19BX00048