Procédure devant la cour administrative d'appel :
Par une requête enregistrée le 13 janvier 2017, M.A..., représenté par Me Rieutord, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Amiens ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le décret n°2010-301 du 22 mars 2010 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M.A..., associé dans plusieurs sociétés en participation (SEP), a bénéficié de la réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts pour des investissements réalisés en Guadeloupe par l'intermédiaire de ces sociétés et consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. L'administration a remis en cause cette réduction au titre des années 2009 et 2010. Par un jugement du 17 novembre 2016, le tribunal administratif d'Amiens a prononcé le non-lieu à statuer sur conclusions de M. A...à fin de sursis de paiement et a rejeté le surplus de la demande tendant à la décharge des suppléments d'impôts auxquels il a été assujetti ainsi que les pénalités en cause.
Sur la régularité du jugement :
2. M. A...soutient que le tribunal administratif n'a pas répondu au nouveau moyen invoqué dans son mémoire enregistré au greffe du tribunal le 28 octobre 2016 tiré de ce que les conditions de raccordement au réseau public de distribution d'électricité et d'obtention préalable, à la mise en service du raccordement dans les cas d'une nouvelle installation, de l'attestation du Consuel, ont été ajoutées par le décret du 22 mars 2010 qui n'était pas en vigueur à la date à laquelle il a souscrit dans les SEP et ne lui sont donc pas applicables pour les impositions des années 2009 et 2010. Toutefois, le tribunal dans son jugement a cité les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et a interprété ces dispositions pour déterminer le fait générateur de la réduction d'impôt en ce sens que la date à retenir était celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité. Ainsi, le jugement dans ses points 4 et 5 indique que la loi, combinée aux dispositions règlementaires de l'article 95 Q de l'annexe II au code général des impôts applicables pour les investissements réalisés en 2009 et 2010 comportait la condition nécessaire et suffisante de raccordement au réseau public d'électricité. En conséquence, en retenant que cette condition de raccordement existait déjà aux termes des dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et de l'article 95 Q de l'annexe II au même code pour les années en litige, le tribunal a implicitement mais nécessairement écarté le moyen du requérant invoqué dans son mémoire enregistré le 28 octobre 2016. Par suite, le jugement n'est pas entaché d'irrégularité.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales " (...) lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Lorsque dans une proposition de rectification, l'administration motive un chef de redressement par plusieurs motifs distincts de nature à le justifier et que le contribuable conteste, dans ses observations, le bien-fondé de plusieurs de ces motifs, l'administration doit être regardée comme satisfaisant aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales lorsqu'elle répond de manière motivée aux observations du contribuable sur un des motifs fondant ce chef de redressement.
4. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a suffisamment motivé sa réponse du 13 février 2013 aux observations de M. A...au motif que les investissements en cause n'avaient pas été réalisés avant le 31 décembre 2009 et 31 décembre 2010, motif qui justifiait à lui seul le rehaussement. Ainsi, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition la circonstance que l'administration fiscale n'a pas répondu aux observations du requérant concernant l'absence de responsabilité du loueur dans les agissements du locataire. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la réponse aux observations doit être écarté.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
5. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". Enfin, aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ".
6. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. S'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. Il appartient en outre au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de cet avantage fiscal.
7. Il est constant qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet ni au cours de l'année 2009 ni au cours de l'année de 2010 d'une demande de raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les investisseurs en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant. Aucun certificat de conformité n'avait par ailleurs été délivré à la même date par l'organisme agréé que constitue le Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité. Alors même que les kits de production photovoltaïque acquis par les sociétés en participation auprès d'industriels auraient été livrés aux sociétés exploitantes au cours des années en cause, les installations photovoltaïques, à raison desquelles l'avantage fiscal est demandé, ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de l'année 2009 et au 31 décembre 2010, l'administration fiscale, qui n'a pas ajouté de conditions fixées par la loi fiscale mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, a pu à bon droit remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par M. A... pour ce motif qui, à lui seul, justifiait le rehaussement.
8. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5à 7 que le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B est réservé aux investissements, dont l'exploitation est productive de revenus, affectés aux secteurs d'activité éligibles. Compte tenu de cette dernière limitation, la réalisation de l'investissement productif doit s'apprécier au regard de l'existence d'une activité de production d'électricité utilisant l'énergie radiative du soleil pour laquelle l'investissement a été réalisé et non au vu de la location, par le bailleur, des installations nécessaires à l'exercice d'une telle activité ou au regard des facultés d'amortissement de ces installations par le bailleur. Par suite, alors qu'il est constant qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet ni au cours de l'année 2009 ni au cours de l'année de 2010, les circonstances que les sociétés en participation dont les requérants sont associés auraient respecté leur obligation contractuelle en donnant en location aux sociétés exploitantes des kits photovoltaïques en application de l'article 1719 du code civil, que cette mise à disposition aurait fait naître pour elles un droit à amortissement en application de l'article 39 C du code général des impôts et que l'administration aurait, sur le fondement du décret n° 2010-301 du 22 mars 2010 subordonné le bénéfice de cet avantage fiscal à l'obtention d'une attestation du Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) et appliqué cette condition de manière rétroactive aux requérants sont sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ".
10. Les termes de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qui se bornent à expliciter la notion de livraison de l'immobilisation, ne donnent pas du dispositif légal une interprétation différente de celle mentionnée au point 7 en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation.
11. Par ailleurs, le requérant ne saurait utilement se prévaloir de l'instruction 4 D-2-08 du 4 avril 2008, relative à la limitation de l'amortissement des biens donnés en location prévu à l'article 39 C du code général des impôts qui ne concerne pas les dispositions du I de l'article 199 undecies B du même code.
12.M. A...n'est pas davantage fondé à se prévaloir des rapports parlementaires n° 296 et n° 51 de M. du Luart, sénateur, qui ne sont pas invocables sur le fondement de l'article L. 80 A dès lors qu'ils ne constituent pas une prise de position de l'administration fiscale.
13. Il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, ainsi que les pénalités y afférentes. Par voie de conséquence ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise, à titre d'information, à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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No17DA00089