Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 31 juillet 2017, le 7 décembre 2018, le 7 janvier 2019, et le 30 avril 2019, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, M.A..., représenté par Me D..., demande à la cour :
1°) à titre principal, de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue du litige pénal ;
2°) à titre subsidiaire, d'annuler ce jugement en tant qu'il ne fait pas entièrement droit à sa demande ;
3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2010 ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., représentant M.A....
Une note en délibéré présentée pour M. A...par Me D...a été enregistrée le 16 mai 2019.
Considérant ce qui suit :
1. M.A..., qui exerce des activités de prospection, de conseil en gestion et d'intermédiaire dans le domaine du football, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en ce qui concerne celles de ces activités qu'il a exercées en son nom propre, sur la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2009. Il a, parallèlement, fait l'objet d'examens de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2007, 2008 et 2009. En outre, à la suite des vérifications de comptabilité dont les sociétés Elite Advice Consulting (EAC) et Red Advisors Ltd ont fait l'objet et au vu de documents issus d'une procédure pénale intéressant M.A..., auxquels elle a eu accès sur l'autorisation du juge d'instruction, l'administration fiscale a estimé que M. A..., qu'elle a regardé comme le seul maître de ces affaires, avait bénéficié de revenus distribués de la part de ces sociétés. A l'issue de l'ensemble de ces contrôles, l'administration a donc envisagé de rehausser les bases imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales assignées à M. A...au titre des années 2005 à 2010. Elle le lui a fait connaître en lui adressant successivement cinq propositions de rectification. M. A...a présenté des observations, à la suite desquelles l'administration a maintenu sa position. En conséquence, les impositions et cotisations supplémentaires correspondantes ont été mises respectivement en recouvrement le 31 juillet 2012 et le 30 septembre 2012. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et amendes ont, quant à eux, été respectivement mis en recouvrement le 11 juin 2012 et le 16 août 2012. M. A...a déposé successivement plusieurs réclamations pour contester ces impositions, cotisations et amendes. La dernière en date, introduite le 30 décembre 2013, ayant été rejetée, M. A...a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 à 2010, ainsi que des pénalités correspondantes, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, ainsi que des pénalités correspondantes, enfin, de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts pour la période du 31 mai 2007 au 31 décembre 2009.
2. Par un jugement du 23 mai 2017, le tribunal administratif de Rouen, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer, à concurrence des dégrèvements obtenus en cours d'instance, sur les conclusions de cette demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires aux contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles M. A...a été assujetti au titre des années 2006 à 2010, a, d'une part, réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M. A...au titre des années 2005 à 2009, ainsi que les bases des contributions sociales assignées à M. A...au titre des années 2005 à 2009, d'autre part, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 à 2009 à raison de ces réductions de base, enfin, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande.
3. M. A...relève appel de ce jugement et demande à la cour, sauf à ce qu'elle décide de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure pénale en cours, d'en prononcer l'annulation, ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2010. Le ministre forme appel incident de ce même jugement et demande à la cour de l'annuler en tant qu'il accorde à M. A...la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2009 et de remettre ces cotisations à la charge de l'intéressé.
Sur l'appel incident formé par le ministre :
4. Il résulte de l'instruction que M. A...a, par sa réclamation datée du 5 février 2013 et reçue par le service le 8 février suivant, contesté les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2009, ce document comportant clairement, en son en-tête, la mention des sommes correspondantes, à savoir celles de 27 117 euros, de 89 854 euros et de 94 080 euros. Par suite et alors même que la dernière réclamation de l'intéressé, datée du 30 décembre 2013, ne reprenait pas ces chefs de demande, le moyen, invoqué par le ministre au soutien de ses conclusions d'appel incident dirigées contre le jugement du tribunal administratif de Rouen du 23 mai 2017, en tant qu'il prononce la réduction de ces cotisations, tiré de l'irrecevabilité des conclusions partiellement accueillies par les premiers juges n'est pas fondé et doit être écarté. Le ministre n'ayant invoqué aucun autre moyen au soutien de son appel incident, celui-ci ne peut, dès lors, qu'être rejeté.
Sur l'appel principal :
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :
5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) " et aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / (...) ".
S'agissant de la nature juridique de la société émettrice :
6. Ainsi qu'il a été dit au point 1, à l'issue de la vérification de comptabilité dont la société Red Advisors Ltd a fait l'objet, l'administration fiscale a estimé que M.A..., qu'elle a regardé comme le seul maître de l'affaire, avait bénéficié de revenus distribués de la part de cette société. Avant de soumettre les sommes correspondantes à l'impôt sur le revenu sur le fondement des dispositions, citées au point précédent, du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, l'administration a regardé cette société comme ayant la nature d'une société de capitaux assujettie, en raison des activités exercées par elle en France dans le cadre d'un établissement stable, à l'impôt sur les sociétés. M. A...conteste cette analyse en soutenant, d'une part, que la société Red Advisors Ltd n'est pas une société de capitaux susceptible d'être assujettie à l'impôt sur les sociétés, d'autre part, n'a exercé aucune activité en France.
7. Sur le premier point, M. A...soutient que la société Red Advisors Ltd, qui n'est pas immatriculée en France, relèverait de ce fait et à supposer qu'elle puisse y être assujettie à un impôt, des dispositions de l'article 1871 du code civil, en vertu desquelles une société qui n'est pas immatriculée est une société en participation. Il ajoute que de telles entités, qui ne sont pas des sociétés de capitaux, sont insusceptibles d'être assujetties à l'impôt sur les sociétés, de sorte qu'elles ne peuvent être regardées comme ayant distribué des revenus au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Toutefois, il résulte de l'instruction et notamment des dernières pièces produites par M. A...lui-même, que la société Red Advisors Ltd est une société de droit anglais, dont le siège est situé à Tortola, dans les Iles Vierges Britanniques. Elle n'est donc pas soumise à la loi française régissant le droit des sociétés. Elle ne peut, par suite, relever du régime des sociétés en participation, quand bien même l'établissement stable dont elle disposerait en France ne serait pas connu de l'administration fiscale et qu'il n'aurait donné lieu à aucune des formalités permettant de lui donner une existence légale. En outre, sa dénomination sociale permet, en l'absence de tout élément contraire, de présumer qu'elle a la nature d'une société de capitaux dont la responsabilité des associés est limitée à leurs apports. Dès lors, M. A...ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article 1871 du code civil, qui ne trouvent pas à s'appliquer en l'espèce. En outre, il n'est pas fondé à soutenir que cette société n'entrerait pas, eu égard à sa nature juridique, dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés.
8. Sur le second point, il résulte de l'instruction que, dans le cadre de la consultation des pièces de la procédure pénale à laquelle elle a pu avoir accès, l'administration fiscale a été amenée à constater que plusieurs pièces relatives à l'activité exercée par la société Red Advisors Ltd ont été saisies au cours de perquisitions réalisées au Havre, ville dans laquelle M. A...dispose de son domicile et d'un bureau, ce dernier étant situé dans les locaux de la société à responsabilité (SARL) Aubry Fret, qui l'emploie en tant que directeur commercial. Au nombre de ces documents figure un contrat, conclu le 2 mai 2008 entre le club de football britannique de Portsmouth et M. A..., ce document précisant que ce dernier s'engage au nom de RA, cette initiale, reprise ensuite sur des factures émises au nom de la société Red Advisors Ltd, désignant ainsi clairement cette dernière. Parmi les autres pièces saisies figurent deux factures, émises le 15 août 2008 et le 3 novembre 2008, dont l'en-tête comporte le sigle " RA " ainsi qu'une adresse de la société Red Advisors Ltd située en Suisse. Ces factures sont toutes deux adressées au club de football de Portsmouth. Enfin, une dernière pièce saisie consiste en un courrier de relance, signé par M. A...sur du papier à en-tête " RA ", adressé par télécopie le 3 novembre 2008 au dirigeant du club de football de Portsmouth et faisant clairement référence aux clauses du contrat du 2 mai 2008. Enfin, les déclarations effectuées par M. A...au cours de l'enquête pénale, auxquelles l'administration fiscale a également eu accès, révèlent que celui-ci a indiqué disposer de la signature sur le compte bancaire ouvert au nom de la société Red Advisors Ltd auprès d'une banque suisse. Dans ces conditions et alors que M.A..., qui détenait ainsi, au cours des années d'imposition en litige, le pouvoir d'engager juridiquement la société Red Advisors Ltd, ainsi que la libre disposition du compte bancaire de celle-ci, n'avance aucun élément susceptible d'expliquer que les documents ainsi saisis aient été en sa possession au Havre, il n'apporte, par ses seules allégations, aucun élément de nature à lui permettre d'écarter le faisceau d'indices concordants sur lequel l'administration s'est fondée pour estimer que la société Red Advisors Ltd exerçait des activités en France.
S'agissant de la preuve de l'appréhension des sommes réputées distribuées :
9. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.
10. Pour démontrer que M. A...a pu valablement être regardé comme le seul maître de l'affaire, le ministre de l'action et des comptes publics se prévaut d'un faisceau d'indices, au nombre desquels figurent les faits que M. A...a reconnu être présent lors de la constitution, en Suisse, de la société Red Advisors Ltd, intervenue dans le contexte de la négociation du contrat de recherche de joueurs professionnels conclu le 2 mai 2008 avec le club de Portsmouth et avoir signé, dans ce cadre, des documents. Le ministre invoque, en outre, le fait que plusieurs pièces relatives à l'activité de cette société ont été saisies au cours de perquisitions effectuées au Havre, à savoir les deux factures, le contrat du 2 mai 2008 et la télécopie de relance mentionnées au point 9, ces deux dernières pièces comportant le nom de M. A...comme représentant de la société Red Advisors Ltd. Enfin, le ministre avance aussi le fait que M. A...disposait, comme il a également été dit au point 9, de la signature lui permettant de mouvementer librement le compte bancaire de cette société.
11. Pour combattre ce faisceau d'indices concordants, M. A...se prévaut de faits qui lui apparaissent de nature à démontrer que, s'il est intervenu dans le fonctionnement de la société Red Advisors Ltd en signant certains actes, il ne peut être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il invoque ainsi le fait qu'il n'est pas lui-même entré en relation avec les responsables du club de Portsmouth, mais que c'est une autre personne, elle aussi mise en cause dans le cadre de la procédure pénale, qui détenait la maîtrise de l'opération et qui a d'ailleurs remis en main propre la facture datée du 15 août 2008. Il ajoute qu'il n'est pas davantage intervenu dans l'exécution de la mission confiée par ce contrat, pour laquelle il ne disposait pas des compétences requises. En outre, s'il ne nie pas avoir été présent lors de la création de la société Red Advisors Ltd et avoir alors signé des documents, il indique avoir agi en suivant les instructions de cette autre personne, qui seule maîtrisait le montage et percevait les " tenants et aboutissants ". Enfin, il indique avoir signé, par la suite, des ordres de virement concernant des sommes reçues en paiement sur le compte de la société, mais seulement en se conformant aux instructions qui lui était données, soit par cette personne, soit par un autre prévenu et qu'il n'était pas le dirigeant officiel de la société Red Advisors Ltd, comme en atteste le récépissé d'ouverture du compte bancaire de celle-ci.
12. Toutefois, si les allégations de M.A..., reprises au point précédent, sont conformes aux déclarations qu'il a faites au cours de l'enquête pénale, elles ne sont corroborées par aucun élément de l'instruction. En outre, M. A...n'a pas contesté sérieusement qu'il détenait seul la signature permettant de mouvementer le compte bancaire de la société Red Advisors Ltd en indiquant ignorer si cette signature était exclusive et en précisant qu'il n'a, lui-même, jamais donné de procuration. Il n'a pas davantage nié avoir pu percevoir des sommes de cette société, notamment sous la forme de retraits d'espèces opérés en Suisse. Dans ces conditions, il résulte des deux points précédents qu'en se prévalant notamment de ce que M. A... disposait, au cours des années d'imposition en litige, des pouvoirs d'engager juridiquement la société Red Advisors Ltd à l'égard des tiers et de mouvementer librement son compte bancaire, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de ce que M. A...pouvait être regardé, au cours des années d'imposition en litige, comme étant, au regard de l'établissement stable dont disposait la société Red Advisors Ltd en France, le seul maître de l'affaire, alors même qu'il n'était pas le dirigeant officiel de la société et qu'il n'a pas ouvert lui-même le compte bancaire de celle-ci. Les résultats réalisés par cette société au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 doivent, par suite, être présumés avoir été, en tout ou partie, appréhendés par M. A..., qui ne peut utilement opposer à l'administration qu'elle n'apporterait pas la preuve de la réalité des versements correspondants.
13. Cependant, la présomption rappelée au point 9 n'est pas irréfragable, le contribuable conservant la possibilité d'établir qu'il n'a pas effectivement appréhendé les sommes réputées distribuées, notamment parce qu'elles n'étaient, en réalité, pas liquides ou qu'elles ont été conservées par la société ou encore qu'elles ont bénéficié à d'autres personnes. A ce titre, M. A... se prévaut du fait que le club de Portsmouth, placé en redressement judiciaire, n'a versé qu'une partie de la somme de 650 000 livres due par lui en exécution du contrat qui le liait à la société Red Advisors Ltd. En outre, il produit des relevés du compte bancaire de la société Red Advisors Ltd, qui révèlent que le club de Portsmouth a versé à cette société une somme de 310 000 livres, en deux versements de 155 000 livres, effectués les 24 octobre et 11 novembre 2008. Ensuite, ces relevés mentionnent qu'un virement de 115 000 livres a été effectué le 26 mai 2009 à une entité dénommée " MJVL DIAS " et qu'un autre virement a été effectué le 6 août 2009 à une personne physique, pour 57 875 livres. Toutefois, ces mêmes documents révèlent que plusieurs opérations, notamment des retraits effectués en espèces en devises étrangères à Genève, ont été effectuées sur le compte de la société Red Advisors Ltd avant ces deux virements, qui ont été respectivement opérés près de six mois et près de dix mois après le dernier versement effectué par le club de Portsmouth. En outre, des versements à hauteur de sommes substantielles ont été effectués sur un fonds de placement, ceux-ci ayant été suivis, outre des deux virements susmentionnés, d'un achat de devises effectué le 20 janvier 2009 pour 45 084,62 euros à Genève. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que les sommes effectivement perçues par la société Red Advisors Ltd auraient été conservées par elle pour être investies dans son activité ou inscrites en réserve. M.A..., qui soutient ne pas avoir appréhendé les sommes au titre desquelles il a été imposé, n'établit pas qu'il serait étranger à ces retraits, qu'il lui était loisible d'effectuer grâce à la libre disposition du compte bancaire de la société dont il bénéficiait. Dès lors, l'administration a pu regarder les sommes en cause comme ayant la nature de revenus de capitaux mobiliers appréhendés au cours de la durée d'exécution du contrat et les imposer à bon droit, y compris au titre des années 2009 et 2010 au cours desquelles des échéances étaient contractuellement prévues, entre les mains de M.A... sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin pour la cour de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure pénale ni d'examiner les fins de non-recevoir opposées par le ministre, que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement du 23 mai 2017, le tribunal administratif de Rouen a rejeté les conclusions de sa demande en tant qu'elles concernaient ce chef de rehaussement. Les conclusions qu'il présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.
Article 2 : Les conclusions d'appel incident présentées par le ministre sont rejetées.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°17DA01546