2°) à titre subsidiaire, de réformer ce jugement et de lui accorder une réduction de ces amendes, tenant compte de l'application du taux réduit de 5 % prévu au 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts ;
3°) à titre plus subsidiaire, de réformer ce jugement et de calculer ces amendes sur la base de montants hors taxes, et non toutes taxes comprises ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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II. Par une requête, enregistrée le 4 septembre 2019 et régularisée le 9 septembre 2019 sous le n°19DA02081, et par un mémoire enregistré le 8 juin 2020, la SAS KF3 Plus, représentée par Me A..., demande à la cour d'ordonner, sur le fondement de l'article R. 811-17 du code de justice administrative, qu'il soit sursis à l'exécution du jugement n° 1700260 du 4 juillet 2019 du tribunal administratif d'Amiens jusqu'à ce qu'il soit statué sur sa requête au fond.
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Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me A..., représentant la SAS KF3 Plus.
Considérant ce qui suit :
1. Les requêtes enregistrées sous les numéros 19DA02079 et 19DA02081, introduites par la société par actions simplifiée (SAS) KF3 Plus, sont dirigées contre le même jugement et présentent à juger des questions communes. Il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt.
2. La SAS KF3 Plus, dont le siège est situé à Saint-Maximin (Oise), exerce une activité de vente en gros de denrées alimentaires, ses principaux clients étant des entreprises de restauration rapide et des pizzerias. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. Durant ce contrôle, le vérificateur a constaté que la société avait, au cours de la période vérifiée, effectué des ventes sans délivrer de facture. Il a, en conséquence, envisagé d'infliger à la société, à due concurrence du nombre de factures manquantes, l'amende prévue au 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts et lui a fait connaître cette intention par deux propositions de rectification, qui lui ont été adressées les 18 décembre 2014 et 1er septembre 2015, portant respectivement sur l'année 2011 et sur les années 2012 et 2013. Les amendes envisagées par l'administration ont été maintenues en dépit des observations présentées par la SAS KF3 Plus et ont été mises en recouvrement le 29 avril 2016. Après rejet de sa réclamation, en tant qu'elle concernait cette amende, la SAS KF3 Plus a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens. Elle relève appel du jugement du 4 juillet 2019 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande tendant à la décharge des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts au titre des années 2012 et 2013, pour les montants respectifs de 623 598 euros et de 636 178 euros. Elle demande à la cour, à titre principal, d'annuler ce jugement et de lui accorder la décharge des amendes en litige, à titre subsidiaire, de réformer ce jugement et de lui accorder une réduction de ces amendes, tenant compte de l'application du taux réduit de 5 % prévu au 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts, à titre plus subsidiaire, de réformer ce même jugement et de calculer ces amendes sur la base de montants hors taxes et non toutes taxes comprises. Enfin, par une requête distincte, elle demande à la cour d'ordonner, sur le fondement de l'article R. 811-17 du code de justice administrative, qu'il soit sursis à l'exécution de ce jugement jusqu'à ce qu'elle se prononce sur le fond du litige.
Sur le moyen tiré de la non-conformité à la Constitution des dispositions du 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts :
3. Le moyen tiré de ce que les dispositions du 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts, sur lesquelles l'administration a fondé les amendes en litige, serait contraire à la Constitution ne peut être utilement soulevé qu'à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité présentée dans les formes prescrites par l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 et l'article R. 771-13 du code de justice administrative. Faute d'être soulevé à l'appui d'une telle question présentée par mémoire distinct, ce moyen, en l'ensemble de ses développements, est irrecevable.
Sur la requête tendant à l'annulation ou à la réformation du jugement attaqué :
4. Aux termes du I de l'article 1737 du code général des impôts : " Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / (...) / 3. De la transaction, le fait de ne pas délivrer une facture. Le client est solidairement tenu au paiement de cette amende. Toutefois, lorsque le fournisseur apporte, dans les trente jours de la mise en demeure adressée par l'administration fiscale, la preuve que l'opération a été régulièrement comptabilisée, il encourt une amende réduite à 5 % du montant de la transaction ; / (...) / Les dispositions des 1 à 3 ne s'appliquent pas aux ventes au détail et aux prestations de services faites ou fournies à des particuliers. / (...) ".
En ce qui concerne la régularité de la procédure :
5. Les dispositions précitées du I de l'article 1737 du code général des impôts prévoient expressément que l'administration adresse au contribuable susceptible de faire l'objet de l'amende qu'elles instituent une mise en demeure d'avoir à produire, dans un délai de trente jours, tous éléments de nature à prouver que les opérations mises en cause par le service ont été régulièrement comptabilisées. Ces mêmes dispositions ajoutent que, si le contribuable apporte cette preuve dans le délai qui lui est ainsi imparti, le taux de l'amende susceptible de lui être infligée est ramenée de 50 % à 5 %. Il résulte de l'instruction que l'administration a, dans la présente affaire, fait le choix d'inclure cette mise en demeure dans la seconde proposition de rectification qu'elle a adressée à la SAS KF3 Plus, le 1er septembre 2015, et que cette société ne conteste pas avoir reçu cette proposition de rectification le 4 septembre suivant. Il ressort des termes mêmes de ce document, produit par l'administration devant les premiers juges, que celui-ci met en demeure la SAS KF3 Plus de justifier, dans un délai de trente jours, de la comptabilisation régulière des transactions opérées au cours des années 2012 et 2013, seules en litige, pour lesquelles aucune facture n'a pu être présentée par cette société au vérificateur. Par suite, le moyen tiré par la SAS KF3 Plus de ce qu'elle n'aurait pas été destinataire de la mise en demeure prévue par les dispositions précitées du I de l'article 1737 du code général des impôts, ni ainsi mise à même de produire des justifications, ce qu'elle a au demeurant fait à l'appui des observations qu'elle a présentées le 30 octobre 2015, avant que ne lui soient infligées les amendes en litige, manque en fait et ne peut, dès lors, qu'être écarté.
En ce qui concerne l'application des dispositions fondant l'amende :
6. En vertu des dispositions du I de l'article 289 du code général des impôts, tout assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers lorsqu'il réalise une livraison de biens entre les mains d'un autre assujetti. Ces dispositions précisent que la facture est, en principe, émise dès la réalisation de la livraison, mais qu'elle peut toutefois être établie de manière périodique pour plusieurs livraisons de biens réalisées entre l'assujetti et son client au titre du même mois civil. Elles ajoutent que l'assujetti doit conserver un double de toutes les factures émises.
7. Pour établir, ainsi que la charge lui incombe, la réalité des manquements que l'administration a entendu réprimer en lui infligeant les amendes en litige, fondées sur les dispositions, citées au point 4, du 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts, le ministre de l'action et des comptes publics fait valoir que, si la SAS KF3 Plus a, au cours des deux années en litige, établi manuellement des factures de vente qu'elle a numérotées selon une séquence continue pour une partie des opérations de vente auxquelles elle s'est livrée et si ces opérations ont été reportées dans un fichier informatique reprenant le nom de chaque client, le numéro de chaque facture, son montant toutes taxes comprises, ainsi que leur date et mode de règlement, il n'en a cependant pas été de même pour l'ensemble des transactions que cette société a réalisées au cours de ces années. Le ministre précise que la SAS KF3 Plus a, en outre, constaté, dans ses écritures comptables de ces deux mêmes années, des opérations de vente, nombreuses et régulières, qu'elle a portées dans un compte de recettes en espèces, le libellé de ces opérations ne permettant pas d'identifier les clients concernés, ni la nature des produits vendus, et ne faisant référence à aucun numéro de facture. Le ministre indique également qu'il est apparu, au cours de la vérification de comptabilité dont la SAS KF3 Plus a fait l'objet, qu'aucune facture, ni aucun ticket de caisse, correspondant à ces ventes, toutes réglées en espèces et qui ont représenté près du tiers du chiffre d'affaires réalisé par la SAS KF3 Plus au cours de chacune des deux années en litige, n'avait pu être présenté par cette société, tandis que son comptable n'avait ensuite pu produire que des fichiers informatiques comportant des feuilles de caisse mensuelles présentant, par jour, le total des recettes encaissées en espèces, ainsi que le montant correspondant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée. Par ailleurs, il résulte des termes mêmes de la réponse apportée par l'administration à la société contribuable, le 18 novembre 2015, que, mise en demeure, ainsi qu'il a été dit au point 5, de produire des éléments justifiant de la comptabilisation de ces recettes, la SAS KF3 Plus, après avoir affirmé qu'elle avait utilisé, au cours des deux années en cause, une caisse enregistreuse, s'est bornée à fournir une attestation de son comptable, selon laquelle il aurait eu accès aux tickets de caisse se rapportant aux années en cause, qu'il les aurait vérifiés et aurait constaté leur comptabilisation selon les tableaux de recettes fournis quotidiennement par la société, cette attestation précisant toutefois que ces tickets, particulièrement volumineux, auraient été détruits par inadvertance. Enfin, le ministre met en doute l'utilisation effective par la société requérante de cette caisse enregistreuse, en faisant observer que, selon la comptabilité de la SAS KF3 Plus, le contrat de location concernant cet équipement aurait pris fin en mai 2012. Par ces éléments, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la réalité des manquements invoqués par l'administration pour asseoir les amendes en litige.
8. Pour réfuter ces éléments, la SAS KF3 Plus soutient que les transactions mises en cause par l'administration auraient, en réalité, consisté en des ventes au détail à des particuliers, qui n'entraient donc pas dans le champ d'application des dispositions du 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts, de sorte que l'administration n'aurait pu lui infliger les amendes en litige. Toutefois, ainsi que l'a relevé le ministre, les modalités de comptabilisation, décrites au point précédent, mises en oeuvre par la SAS KF3 Plus en ce qui concerne ces opérations, ne permettent pas d'identifier les clients concernés, qui ne peuvent davantage l'être au moyen d'aucun des autres éléments fournis par elle, lesquels ne comprennent aucune facture ni aucun ticket de caisse. Si la SAS KF3 Plus produit, à l'appui de sa requête, des documents, tels un état manuscrit de ventes effectuées en espèces, de nombreux tickets de caisse et des documents publicitaires, qui révèlent qu'elle s'est effectivement livrée à des ventes à des particuliers, l'ensemble des pièces ainsi produites se rapportent à des années postérieures à celles en litige. Enfin, si la SAS KF3 Plus produit des attestations de clients fréquentant régulièrement l'établissement, dont plusieurs précisent y avoir fait des achats en tant que particulier au cours des années 2012 et 2013, ces documents, établis dans des termes convenus plus de trois ans après la seconde année en litige, sont, à eux seuls, dépourvus de caractère probant. Au demeurant, le ministre, sans être contredit, souligne que le montant minimum de chacune des opérations en cause, portées par la SAS KF3 Plus sur un compte de recettes en espèces dans la comptabilité des exercices concernés, est de l'ordre de 1 800 euros, ce qui rend peu vraisemblable qu'il puisse s'agir de ventes à emporter destinées à des particuliers. Dès lors, le moyen tiré par la SAS KF3 Plus de ce que les dispositions du 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts n'étaient pas applicables à sa situation doit être écarté.
9. Dès lors que les dispositions du 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts ont pour objet de sanctionner le manquement tenant, pour un commerçant, à ne pas délivrer de facture à un client, sans que ces dispositions ne fassent peser sur l'administration la charge de démontrer l'existence d'un élément intentionnel et sans même qu'un tel élément intervienne dans la détermination du taux de l'amende, le moyen tiré par la SAS KF3 Plus de ce que l'administration n'aurait pas établi que l'absence de présentation de factures procéderait, non d'une négligence de gestion, mais d'un comportement frauduleux, ni que cette situation lui aurait permis la réalisation d'un profit occulte, doit être écarté comme inopérant.
10. Les modalités, décrites au point 7, suivant lesquelles les opérations en cause ont été comptabilisées ne permettent ni d'identifier les clients concernés, ni de déterminer la nature des denrées vendues, et ne s'appuient pas davantage sur une quelconque facture. Dès lors, la comptabilisation de ces opérations ne peut être regardée comme régulière, au sens et pour l'application des dispositions du 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts. Par suite et alors même que la SAS KF3 Plus aurait effectivement acquitté la taxe sur la valeur ajoutée sur ces transactions, elle n'est pas fondée à soutenir que les amendes en litige n'auraient pu légalement être déterminées par application du taux de 50 % prévu par ces dispositions, ni à demander une réduction des amendes en litige en conséquence de l'application du taux de 5 % qui, de la lettre même de ces dispositions, ne trouve à s'appliquer que lorsque les opérations visées ont été régulièrement enregistrées en comptabilité. En outre, les dispositions du 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts énonçant expressément que l'amende qu'elles prévoient est égale à 50 % ou à 5 % du montant de la transaction, qui s'entend nécessairement toutes taxes comprises, la SAS KF3 Plus n'est pas fondée à soutenir que les amendes en litige auraient dû être appliquées sur des montants hors taxes. Enfin, dès lors que ce mode de calcul est celui clairement défini par ces dispositions, la société requérante ne peut utilement faire référence aux travaux préparatoires qui ont présidé à leur adoption pour soutenir que celui-ci serait incohérent au regard des objectifs poursuivis par le législateur.
11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 à 10, d'une part, que l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de la matérialité des manquements qu'elle a entendu réprimer, d'autre part, qu'elle a fait une exacte application des dispositions du 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts en incluant dans l'assiette de ces amendes le montant toutes taxes comprises des transactions pour lesquelles aucune facture n'avait pu être présentée et en faisant application du taux de 50 % que ces dispositions prévoient en l'absence de comptabilisation régulière des transactions. Il s'ensuit que la SAS KF3 Plus n'est pas fondée à soutenir que le montant de ces amendes serait disproportionné au regard de la gravité des manquements qui lui sont imputés.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
12. Les prévisions de l'instruction 12 C-2-00 du 8 mars 2000, reprises au paragraphe n°30 de la doctrine administrative BOI-CF-INF-10-40-40 du 12 septembre 2012, qui rappellent qu'il incombe à l'administration d'apporter la preuve de ce que le professionnel n'a pas respecté l'obligation de facturation, et celles du paragraphe n°20 de la même doctrine, en ce qu'elles recommandent que l'amende prévue au 3. du I de l'article 1737 du code général des impôts ne soit appliquée au taux de 50% que si le contribuable n'a pas apporté la preuve de la comptabilisation régulière des opérations en cause, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale qui soit contraire à celles dont le présent arrêt fait application. La SAS KF3 Plus n'est, dès lors, pas fondée à invoquer ces extraits de doctrine administrative sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
13. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS KF3 Plus n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge, ou à la réduction, de ces amendes. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, au titre des frais exposés par la SAS KF3 Plus.
Sur la requête aux fins de sursis à l'exécution du jugement :
14. Dès lors que le présent arrêt se prononce sur la requête n° 19DA02079 présentée par la SAS KF3 Plus et tendant à l'annulation ou à la réformation du jugement du 4 juillet 2019 du tribunal administratif d'Amiens, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 19DA02081 par laquelle la SAS KF3 Plus demande à la cour d'ordonner qu'il soit sursis à l'exécution de ce jugement.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SAS KF3 Plus, enregistrée sous le n°19DA02081, tendant à ce qu'il soit sursis à l'exécution du jugement n° 1700260 du 4 juillet 2019 du tribunal administratif d'Amiens.
Article 2 : La requête n°19DA02079, présentée par la SAS KF3 Plus, est rejetée.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS KF3 Plus et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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Nos 19DA02079, 19DA02081