Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 12 décembre 2018, le 8 avril 2019, le 17 mai 2019 et le 16 décembre 2019, la SARL Valle Benesty Agencements, représentée par Me A..., demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue qui ont été mis en recouvrement à hauteur de la somme de 147 295 euros le 22 octobre 2014 et le 16 janvier 2015, sous déduction des dégrèvements prononcés ;
3°) de prononcer la décharge, à hauteur de la somme de 9 073 euros restant assignée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis en recouvrement le 16 janvier 2017 ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;
- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Binand, président-assesseur,
- et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) Valle Benesty Agencements, qui exerce une activité d'agencement de lieux de vente, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2010 et le 31 décembre 2012. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration lui a adressé deux propositions de rectification, en date du 17 décembre 2013 et du 7 mai 2014, portant respectivement sur l'année 2010 et sur les années 2011 et 2012, par lesquelles elle a signifié à la société qu'elle envisageait de mettre à sa charge des suppléments d'impôt sur les sociétés, de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage, de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue ainsi que des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A la suite des observations de la société Valle Benesty Agencements, ces rehaussements ont été en partie maintenus et la société a demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Avant la réunion de cette commission, une fraction des rehaussements d'imposition à hauteur de la somme totale de 147 295 euros, correspondant à une partie des redressements issus de ces deux propositions de rectifications, ont été mis en recouvrement par deux avis émis les 22 octobre 2014 et le 16 janvier 2015. Par une première instance, enregistrée sous le n°1509574, la société Valle Benesty Agencements a demandé au tribunal administratif de Lille la décharge, en droits et pénalités, des impositions ainsi mises en recouvrement sous déduction du dégrèvement de taxe sur la valeur ajoutée qui avait déjà été prononcé par l'administration à hauteur de 7 354 euros. Au vu de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lors de sa séance du 30 juin 2015, l'administration a mis en recouvrement le 16 janvier 2017, au titre des exercices et de la période vérifiés, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes, pour un montant total de 21 090 euros, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de l'application de pénalités, pour un montant total de 8 270 euros. Par une seconde instance, enregistrée sous le n°1708215, la société Valle Benesty Agencements a demandé au tribunal administratif de Lille la décharge, en droits et pénalités, de ces suppléments d'impositions. La société Valle Benesty Agencements relève appel du jugement du 12 octobre 2018 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté les conclusions de ses deux demandes, et demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue mis en recouvrement à hauteur de la somme de 147 295 euros le 22 octobre 2014 et le 16 janvier 2015, sous déduction des dégrèvements prononcés par l'administration avant la première instance et en appel, ainsi que la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis en recouvrement le 16 janvier 2017, à hauteur de la somme de 9 073 euros restant à sa charge, après les dégrèvements prononcés par l'administration au cours de l'instance d'appel.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification (...) / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget (...) ". Si, pour contrôler cette comptabilité informatisée, le vérificateur consulte et analyse, à l'aide des fonctionnalités des applications, les données contenues dans les fichiers des logiciels au moyen desquels la comptabilité est tenue, il procède à un traitement informatique. Le vérificateur qui entend procéder à un tel traitement doit alors indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des traitements informatiques qu'il souhaite effectuer, eu égard aux investigations envisagées, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions.
3. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes des propositions de rectifications relatifs à la motivation des rehaussements litigieux, non utilement contredits par l'appelante, que, pour estimer que la comptabilité de la société ne permettait pas de garantir la permanence du chemin de révision, le vérificateur, sans procéder à des traitements informatiques au sens des dispositions citées au point précédent, s'est borné à constater que les écritures comptables qui lui avaient été remises sous forme de fichiers ne pouvaient être rapprochées des pièces justificatives. Dans ces conditions, la société appelante ne peut utilement se prévaloir des garanties attachées à la mise en oeuvre du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, qu'il s'agisse de l'information quant aux traitements envisagés ou du choix entre les options offert au contribuable pour la réalisation de tels traitements. Pour le même motif, elle ne peut davantage se prévaloir de la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 57 du même livre tenant à l'information, dans la proposition de rectification, tant de la nature des traitements informatiques effectués que de leurs résultats.
4. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment du procès-verbal signé du représentant de la société Valle Benesty Agencements, que la copie des fichiers informatisés a été restituée par l'administration le 6 mai 2014, soit avant la mise en recouvrement des impositions en litige, conformément aux dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité dont la procédure d'imposition serait entachée à ce titre manque en fait et doit être écarté.
5. En troisième lieu, la réponse de l'administration aux observations de la société Valle Benesty Agencements qui se borne à informer cette société de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ne revient pas, même implicitement, sur la faculté de débattre, en cas de désaccord sur le bien-fondé de l'imposition, avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental, qui est exposée tant dans la charte du contribuable vérifié qui avait été remise à la société que, de manière très détaillée, dans l'avis de vérification de comptabilité auquel cette charte était jointe. Il s'ensuit que la société appelante n'est pas fondée à soutenir que l'administration a manqué au principe de loyauté dans le déroulement de la procédure d'imposition.
6. En quatrième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / (...) / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / (...) ".
7. Il est vrai, comme la société Valle Benesty Agencements le fait valoir, que les avis émis le 22 octobre 2014 et le 16 janvier 2015 pour la mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes en litige portent sur des montants inférieurs à ceux indiqués dans la réponse aux observations du contribuable et ne comportent aucune précision sur les rectifications de taxe sur la valeur ajoutée concernées, de sorte que leur lecture ne permet à elle seule aucun rapprochement immédiat avec chacun des chefs de redressement de cette taxe assignés à l'issue des opérations de contrôle. Toutefois, les mentions de la nature de l'imposition concernée, de la période d'imposition et des différents documents précédemment adressés à la société pour l'informer de manière détaillée des droits et pénalités mis à sa charge qui figurent sur ces avis suffisaient à permettre à la société Valle Benesty Agencements de contester utilement les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge. Par ailleurs, si ces avis ne distinguent pas les rappels de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage, de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue, des majorations de même montant issues de l'application respectivement de l'article 228 bis du code général des impôts, de l'article 1599 quinquies A et de l'article 235 ter KC de ce code, la proposition de rectification, à laquelle ces deux avis renvoient, comporte la décomposition précise de ces montants, en droits et pénalités, excluant de la sorte toute ambiguïté quant aux impositions mises en recouvrement. Il s'ensuit que la société Valle Benesty Agencements n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est entachée à ce titre d'irrégularité.
8. En cinquième lieu, la société Valle Benesty Agencements ne peut se prévaloir des éléments de doctrine administrative énoncés par l'instruction référencée BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 qui, portant sur la procédure d'imposition, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
9. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Il appartient, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. En se bornant à produire des factures de restaurant, sans justifier que les convives étaient, comme elle le soutient, des salariés invités par son gérant dans le cadre de déjeuners de travail, la société Valle Benesty Agencements ne justifie pas de la contrepartie retirée de ces dépenses pour son activité. Dès lors, l'administration était fondée à refuser l'inscription de ces dépenses en charges déductibles du bénéfice des exercices considérés.
10. En deuxième lieu, aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une société qui comptabilise indistinctement les avantages en nature accordés à son personnel dans son compte de frais généraux ne respecte pas les conditions posées par l'article 54 bis précité. Or, les avantages accordés par la société Valle Benesty Agencements à son gérant n'ont pas été inscrits, sous une forme explicite, en tant que rémunération ou comme des avantages en nature accordés au gérant, dans la comptabilité de la société, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts. Par suite, et sans qu'il y ait lieu de rechercher si ces avantages ont eu pour effet de porter la rémunération globale de son bénéficiaire à un niveau excessif, de tels avantages revêtaient, au sens des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts, un caractère occulte. Dès lors, l'administration était fondée à les regarder comme constitutifs de revenus distribués non déductibles du bénéfice imposable de la société.
11. La société ne peut davantage se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 80 de l'instruction BOI-RSA-GER-20 publiée le 12 septembre 2012, dès lors que cette instruction qui concerne l'application de l'article 62 du code général des impôts, lequel définit le montant des rémunérations allouées aux gérants et associés de certaines sociétés prises en compte pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale applicable aux suppléments d'impôt en litige.
12. En troisième lieu, il résulte du 4° de l'article 39 du code général des impôts que les impôts à la charge de l'entreprise, visés par ces dispositions, sont déductibles de l'exercice au cours duquel ils sont mis en recouvrement. Par suite, la société Valle Benesty Agencements ne peut demander, sur ce fondement, que le montant des rectifications de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue ainsi que des majorations de même montant mentionnées au point 7, qui sont toutes mises en recouvrement au cours de l'exercice clos en 2015, soit déduit des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos de 2011 à 2012 qui sont seuls en litige dans la présente instance. Pour le même motif, elle ne peut se prévaloir des dispositions de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, qui, en tout état de cause, ne permettent la compensation entre les dettes du contribuable et ses créances fiscales sur le Trésor qu'au titre d'une même année d'imposition, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.
13. En quatrième lieu, si la société Valle Benesty Agencements fait valoir que l'avis de mise en recouvrement du 16 janvier 2017 a été émis après l'expiration du délai de reprise des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui en sont l'objet, pour l'année 2010, ce moyen est sans incidence sur le bien-fondé des impositions demeurant en litige dès lors que les impositions faisant l'objet de cet avis de mise en recouvrement ont donné lieu à un dégrèvement en cours d'instance d'appel dont l'appelante, en réduisant à due concurrence le quantum des impositions dont elle sollicite la décharge, a d'ailleurs pris acte.
Sur les pénalités :
14. En premier lieu, aux termes du I de l'article 1756 du code général des impôts : " En cas de sauvegarde ou de redressement ou de liquidation judiciaires, les frais de poursuite et les pénalités fiscales encourues en matière d'impôts directs et taxes assimilées, de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, (...) dus à la date du jugement d'ouverture, sont remis, à l'exception des majorations prévues (...) aux articles 1729 et 1732 (...) ". Il résulte de la lettre même de ces dispositions que le placement de la société Valle Benesty Agencements en procédure de redressement judiciaire par l'effet du jugement du 11 mars 2019 du tribunal de commerce de Lille métropole n'est pas de nature, contrairement à ce qu'elle soutient, à emporter la remise de la majoration pour manquement délibéré dont l'administration, qui lui a par ailleurs accordé le dégrèvement au cours de l'instance d'appel de l'intérêt de retard, lui a fait application sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.
15. En second lieu, pour infliger à la société Valle Benesty Agencements la majoration de 40 % des droits prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur ce que l'insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée procédait d'une minoration, du chiffre d'affaires déclaré, répétée dans les déclarations périodiques déposées en 2011 et 2012 et que l'inscription en comptabilité d'une somme de plus de 100 000 euros dans un compte " régularisation TVA " représentant 9 % du chiffre d'affaires en 2011, et de plus de 200 000 euros, soit 22 % du chiffre d'affaires en 2012, révélait la connaissance par la contribuable de cette minoration L'administration a relevé, outre de semblables manquements s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation en 2011 et 2012, que la société avait inscrit de manière répétée en charges déductibles du bénéfice imposable, des dépenses de restauration et de déplacement de son gérant, sans justification de leur intérêt pour son activité, et qu'elle avait déduit de manière systématique au taux normal la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces opérations sans disposer de factures justifiant cette déduction, voire même sans tenir compte du montant de la taxe qui était mentionnée sur les factures en sa possession. La société appelante se borne, en retour, à alléguer, sans l'établir, que certaines dépenses irrégulièrement comptabilisées en charge ont été réintégrées au résultat fiscal. En faisant valoir ces éléments, l'administration établit suffisamment le caractère délibéré des manquements reprochés, alors même, comme la société appelante le fait valoir, qu'aucun manquement de cette nature n'aurait été relevé à l'occasion d'un précédent contrôle, et justifie, dès lors, de l'application aux rehaussements en cause des dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts.
16. Il résulte de tout ce qui précède que la société Valle Benesty Agencements n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 12 octobre 2018, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue mis en recouvrement le 22 octobre 2014 et le 16 janvier 2015, ainsi que de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis en recouvrement le 16 janvier 2017. Il s'ensuit que sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la société Valle Benesty Agencements est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Valle Benesty Agencements et au ministre délégué chargé des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°18DA02495