Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 1er février 2019, et par un mémoire, enregistré le 25 février 2021 et qui n'a pas été communiqué, M. C..., représenté par Me B..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;
- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. C... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2005 à 2007 et sur la période allant du 1er janvier au 7 juillet 2008, en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Il a, en outre, fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, portant sur l'année 2007 et sur la période allant du 1er janvier au 7 juillet 2008. A l'issue de ces contrôles, l'administration a estimé que M. C... avait omis, en méconnaissance de l'obligation, prévue à l'article 1649 A du code général des impôts, de déclarer des comptes détenus par lui à l'étranger, notamment en Suisse et au Luxembourg, ainsi que les avoirs correspondants. Le vérificateur a reconstitué, en faisant application des dispositions de l'article 151 du code général des impôts, le montant des revenus de M. C... issus des avoirs à l'étranger non déclarés au titre des années 2005 à 2008, qui ont dès lors fait l'objet d'une taxation d'office en application des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. Ces rehaussements ont été portés à la connaissance de M. C... par une proposition de rectification qui lui a été adressée le 17 février 2014. Ces rectifications, qui ont été intégralement maintenues malgré les observations présentées par l'intéressé, ont été assorties, d'une part, de la majoration pour manquement délibéré au taux de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts en tant qu'elles concernent les avoirs détenus au Luxembourg et, d'autre part, de la majoration pour manoeuvres frauduleuses au taux de 80 % prévue au c. du même article s'agissant des avoirs détenus en Suisse. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondantes au titre des années 2005 à 2007 et de la période du 1er janvier au 7 juillet 2008 ont été mises en recouvrement les 31 mars 2015, et les cotisations supplémentaires de contributions sociales l'ont été le 30 juin 2015. Sa réclamation n'ayant été que partiellement admise, M. C... a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions maintenues à sa charge. Il relève appel du jugement du 6 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la régularité de l'exercice par l'administration de son droit de communication :
2. En vertu de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu. En outre, l'article L. 82 C de ce livre dispose qu'à l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances. Les articles L. 81 et R. 81-4 du même livre précisent que ce droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements concernés, ainsi que d'en prendre une copie.
3. Eu égard aux exigences découlant de l'article 16 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, ces dispositions ne permettent pas à l'administration de se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge.
4. A la suite d'une demande d'entraide judiciaire en matière pénale présentée par les autorités suisses, le procureur de la République près le tribunal de grande instance de Nice a fait procéder le 20 janvier 2009, dans le cadre d'une commission rogatoire internationale, à une perquisition dans un logement occupé par un informaticien, ancien salarié de la filiale suisse de l'établissement britannique HSBC Private Bank, sise à Genève, qui était soupçonné d'avoir dérobé des données de la base clients de cet établissement bancaire. Cette perquisition a eu lieu en présence d'un magistrat suisse et de deux enquêteurs de la police judiciaire de Berne. Estimant que les informations recueillies lors de cette perquisition étaient de nature à laisser présumer une fraude fiscale, le procureur de la République a fait connaître à l'administration des finances, le 9 juillet 2009, conformément à l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, qu'elle avait la possibilité de prendre connaissance de ces informations. L'administration a donné suite à cette information en demandant d'avoir accès aux renseignements en cause. Elle a regardé les fichiers ainsi transmis comme de nature à établir que M. C... était titulaire, en tant que " beneficial owner ", de deux profils clients auxquels étaient rattachés huit comptes bancaires ouverts en Suisse auprès de la banque HSBC, à savoir, d'une part, un profil Heron Trade Ltd, créé le 29 juillet 2005 et détenu par une société éponyme dont le siège est situé aux Îles Vierges Britanniques, auquel étaient associés quatre comptes bancaires représentant un solde créditeur total en février 2007 de 1 134 dollars américains, d'autre part, un profil Fortham Business Corp, créé le 14 mars 2006, détenu par une société éponyme sise au Panama, auquel étaient associés quatre comptes bancaires représentant un solde créditeur total en février 2007 de 2 968 893 dollars américains. En outre, il est également apparu que M. C... n'avait pas souscrit de déclaration spécifique concernant des revenus encaissés à l'étranger au titre des années 2005 à 2008 et qu'il n'avait mentionné aucun revenu d'avoirs détenus à l'étranger dans les déclarations des revenus déposées au titre de la même période.
5. Compte tenu de ces éléments, et sur avis conforme de la commission des infractions fiscales du 25 novembre 2010, l'administration a déposé plainte, le 9 décembre 2010, contre M. C... auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Beauvais, pour s'être volontairement et frauduleusement soustrait à l'établissement et au paiement d'une partie de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 2006 et 2007 et de la période du 1er janvier au 7 juillet 2008, et de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2007 à 2008. La procédure pénale ayant été transmise à la juridiction interrégionale spécialisée de Lille le 6 octobre 2011, le procureur de la République près le tribunal de grande instance de Lille a, le 19 juin 2012, autorisé l'administration à exercer son droit de communication en application des dispositions des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 et R. 81-4 du livre des procédures fiscales, auprès de l'autorité judiciaire, ce qu'elle a fait les 9 octobre et 16 novembre 2012, ainsi que les 23 mai, 10 juin et 10 octobre 2013. Dans ce cadre, l'administration a consulté et pris copie des pièces de la procédure judiciaire.
6. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 et 5 que l'administration a eu régulièrement accès, sur autorisation du parquet, aux pièces de la procédure pénale diligentée à l'égard de M. C..., lesquelles comprenaient notamment les fichiers obtenus par l'autorité judiciaire dans le cadre de la perquisition effectuée dans le logement occupé par l'ancien salarié de l'établissement bancaire détenteur, en Suisse, des comptes mentionnés au point 4. Ainsi et en admettant même que l'administration ait eu accès à ces fichiers antérieurement auprès de l'autorité judiciaire ou par d'autres voies, une telle circonstance demeurerait sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition mise en oeuvre à l'égard de M. C..., dès lors qu'il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que les conditions dans lesquelles l'administration s'est procurée ces informations auraient été déclarées illégales par une décision définitive de la juridiction compétente pour en connaître. Dans ces conditions, en tenant même pour établi que l'administration fiscale aurait disposé, antérieurement à l'exercice de son droit de communication, des informations contenues dans les fichiers saisis par l'autorité judiciaire, les seuls faits qu'elle ait exploité ces données afin d'établir des fiches de synthèse par contribuable concerné et qu'elle ait ensuite introduit une plainte pénale à l'encontre de M. C... puis demandé à exercer son droit de communication à l'égard, notamment, de ces éléments d'information ne peuvent suffire à caractériser un détournement de procédure au détriment de M. C..., ni un manquement de l'administration à son devoir de loyauté à l'égard des contribuables figurant dans ces données. Enfin, compte-tenu de ce qui vient d'être dit et alors que l'administration a informé M. C..., dans la proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 17 février 2014, de la teneur et de l'origine des procès-verbaux de l'enquête pénale qui exposent les données extraites des fichiers en cause sur lesquelles le service a fondé les rectifications contestées, et que ces procès-verbaux étaient joints en annexe à cette proposition de rectification, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.
En ce qui concerne la régularité de la procédure de taxation d'office :
7. En vertu de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Le même article ajoute qu'elle peut aussi lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 euros.
8. Il résulte de l'instruction, en particulier des procès-verbaux de police judiciaire joints à la proposition de rectification adressée à M. C... le 17 février 2014, en particulier de celui établi le 18 janvier 2011, qu'un examen des fichiers saisis au cours des perquisitions conduites par le parquet de Nice a permis d'établir un lien entre, d'une part, les deux profils clients mentionnés au point 4, rattachés aux huit comptes bancaires ouverts en Suisse, et, d'autre part, M. C..., dont les données personnelles apparaissent sur ces profils avec une mention selon laquelle il est le propriétaire des avoirs qui y sont inscrits. Ce même procès-verbal ajoute que l'examen des scripts retraçant les relations entre cet établissement bancaire implanté à Genève et M. C... fait mention de deux visites de ce dernier sur place, l'une le 6 octobre 2005, au cours de laquelle l'intéressé a retiré du courrier, complété des documents et discuté d'opportunités de placement, et l'autre le 13 octobre 2005, dans un hôtel de Genève, à l'occasion de laquelle celui-ci s'est entretenu avec un conseiller financier de la banque au sujet de propositions de placements et lui a confié un dépôt en espèces. Un autre procès-verbal de police judiciaire, établi le 9 mars 2011 et joint à la proposition de rectification, précise qu'une réquisition adressée à une compagnie de transport aérien, dont la réponse est jointe à ce procès-verbal, a permis d'établir que M. C... avait été enregistré à seize reprises, au cours d'une période couvrant les années 2005 à 2009, sur des vols entre Paris et Genève, en particulier le 5 octobre 2005, pour un voyage de Paris à Genève, et le 6 octobre 2005, pour le trajet inverse, cette seconde date coïncidant avec celle du rendez-vous accordé le même jour à Genève par un conseiller financier de l'établissement bancaire. Enfin, le dernier procès-verbal de police judiciaire, établi le 11 mars 2011, qui était également joint à la proposition de rectification, comporte un tableau mentionnant le détail des soldes présentés par les comptes bancaires en cause au cours d'une période couvrant les mois de novembre 2006 à février 2007 et indique, en particulier, que, comme il a été dit au point 4, quatre de ces comptes présentaient, au terme de ce dernier mois, un solde créditeur total de 1 134 dollars américains, tandis que les quatre autres présentaient, à la même date, un solde créditeur total de 2 968 893 dollars américains. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant disposé d'éléments d'information suffisants pour permettre d'établir que M. C... était susceptible de bénéficier de revenus très notablement supérieurs, de 150 000 euros à tout le moins, à ceux déclarés par lui au titre des années en cause, lesquels sont détaillés par le premier des procès-verbaux susmentionnés. L'intéressé ne conteste pas sérieusement ces éléments en faisant observer que la réponse de la compagnie aérienne n'est pas signée et ne comporte pas la mention de son auteur, en fournissant une attestation selon laquelle il n'est pas enregistré comme client de l'hôtel dans lequel a eu lieu le rendez-vous du 13 octobre 2005 et en affirmant qu'il se trouvait à Paris le 6 octobre 2005. Par suite, l'administration a pu légalement adresser, le 26 juillet 2013, à M. C..., en application des dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, une demande non seulement d'éclaircissements mais aussi de justifications en ce qui concerne les avoirs détenus par lui sur ces comptes non déclarés. Dès lors que M. C... s'est borné, dans la réponse qu'il a apportée le 26 septembre 2013 à cette demande, à nier détenir des avoirs à l'étranger, sans toutefois fournir aucun élément au soutien de cette assertion, cette réponse lacunaire a pu à bon droit être assimilée par l'administration à une absence de réponse. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a établi d'office, en application des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les impositions et contributions en litige.
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
9. Ainsi qu'il a été dit au point 8, les rehaussements en litige ont été notifiés à bon droit à M. C... selon la procédure de taxation d'office. Il s'ensuit que M. C..., supporte, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve et qu'il lui appartient, en vertu de l'article R. 193-1 de ce livre, d'établir que les impositions et contributions mises à sa charge présentent un caractère exagéré.
10. Aux termes de l'article 151 du code général des impôts : " Pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur les revenus des avoirs à l'étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées. ". En outre, aux termes de l'article 1649 A de ce code, dans sa rédaction applicable : " (...) / Les personnes physiques (...) domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus (...), les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. (...) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés (...) constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ".
11. Ainsi qu'il a été dit aux points 4 et 8, l'administration a eu régulièrement accès à des documents ainsi qu'à des données informatiques de nature à établir que M. C... avait la libre disposition de huit comptes bancaires ouverts, par l'entremise de sociétés écran non résidentes, auprès d'un établissement bancaire sis à Genève, en Suisse, qu'il était le véritable détenteur des avoirs inscrits sur ces comptes, réputés utilisés par lui au cours des années d'imposition en litige, et qu'il n'a pas déclaré ceux-ci à l'administration en dépit de l'obligation posée par les dispositions précitées de l'article 1649 A du code général des impôts. Contrairement à ce que soutient M. C..., ces documents ne se limitent pas à un unique procès-verbal de police judiciaire, mais, comme il a été dit au point 8, à trois procès-verbaux d'enquête judiciaire, qui ne s'appuient pas exclusivement sur les griefs énoncés dans la plainte pénale déposée par l'administration fiscale, mais rendent compte, dans des termes circonstanciés, des éléments d'information résultant de l'analyse des fichiers informatiques saisis au cours de la perquisition effectuée le 20 janvier 2009 ainsi que de la situation fiscale et patrimoniale de M. C.... Le seul fait, à le supposer même avéré, que M. C... n'ait pu effectivement se rendre à Genève le 13 octobre 2005, date à laquelle, selon ces documents, il aurait eu un entretien avec un conseiller financier dans les locaux d'un hôtel, ne suffit pas à disqualifier ces documents et éléments d'information sur lesquels l'administration a fondé les rectifications contestées, alors, en particulier, que M. C... ne conteste pas sérieusement s'être rendu dans les locaux de cet établissement bancaire de Genève le 6 octobre 2005 afin d'effectuer des actes de gestion des avoirs inscrits sur les huit comptes bancaires correspondants aux deux profils clients auxquels l'enquête a permis d'établir qu'il était lié. Face aux éléments concordants sur lesquels l'administration a établi les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige, M. C..., à qui il incombe d'établir, en application des dispositions précitées de l'article 1649 A du code général des impôts, qu'il ne serait pas le bénéficiaire de ces avoirs ou que ceux-ci ne produiraient pas des revenus imposables entre ses mains, n'apporte aucun élément de nature à constituer une telle preuve, alors que, contrairement à ce qu'il soutient, l'administration de celle-ci ne lui est pas impossible. Par suite, l'administration était fondée à soumettre à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales les revenus procurés à M. C... par ces avoirs. Enfin, dans le cadre de la procédure d'établissement d'office des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en résultant, l'administration était également fondée, en application des dispositions précitées de l'article 151 du code général des impôts, à évaluer le produit du montant de ces avoirs, par référence à la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées, et à procéder à une extrapolation, y compris pour l'avenir, des revenus imposables générés par ces avoirs au cours des années d'imposition en litige, sans que cette projection ne puisse être regardée, en elle-même, comme portant atteinte au principe de l'annualité de l'impôt. En contestant le principe même d'une telle extrapolation pour l'avenir, M. C... n'apporte pas la preuve, qui lui incombe ainsi qu'il a été dit au point 9, du caractère exagéré des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige.
Sur les pénalités :
12. Dès lors que, comme il a été dit aux points 2 à 8, les impositions et contributions en litige n'ont pas été établies à l'issue d'une procédure irrégulière et que, ainsi qu'il a été dit aux points 9 à 11, ces suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales sont légalement fondés, les conclusions de M. C... tendant, par voie de conséquence de la décharge de ces suppléments d'imposition, à la décharge des pénalités dont ceux-ci ont été assortis ne peuvent qu'être rejetées.
13. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'il présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre délégué chargé des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
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N°19DA00265