Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 13 août 2019, et par un mémoire, enregistré le 3 décembre 2021 et qui n'a pas été communiqué, M. et Mme C..., représentés par la SCP d'avocats Bejin-Camus-Belot, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige et de prescrire la restitution, assortie des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, des sommes acquittées par eux à ce titre.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... C... exerce la profession libérale de commissaire aux comptes. Il s'était associé, le 7 juillet 1990, avec un expert-comptable pour créer la société à responsabilité limitée (SARL) SOGAREX, dans le cadre de laquelle ils ont souhaité poursuivre, à compter de cette date, l'exercice de leur profession respective. M. C... a cédé, au cours des années 2013 et 2014, l'ensemble des parts qu'il détenait dans le capital de la SARL SOGAREX. Il a fait état, dans les déclarations qu'il a souscrites conjointement avec son épouse, Mme D... C... née B..., au titre de ces deux années, les plus-values correspondantes, en les plaçant sous le bénéfice de l'abattement de 85 % prévu par les dispositions du 3° du A du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le bénéfice de cet abattement et a estimé que M. C... ne pouvait prétendre qu'à l'abattement de 65 % prévu par le b) du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts, au motif que la SARL SOGAREX, sur les parts de laquelle portait la cession en cause, était issue de la reprise d'activités préexistantes. Elle a fait connaître à M. et Mme C... sa position sur ce point par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 3 novembre 2015. M. C... ayant présenté des observations qui n'ont pas conduit l'administration à revoir son appréciation, les suppléments d'impôt sur le revenu résultant des rectifications ainsi notifiées ont été mis en recouvrement le 30 novembre 2016, pour un montant total, en droits et pénalités, de 24 335 euros.
2. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et Mme C... ont porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014. Ils relèvent appel du jugement du 6 juin 2019 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.
Sur l'application de la loi fiscale :
3. Aux termes du I de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. (...) / Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits (...) sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / (...) / 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : / (...) / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. / (...) / 1 quater. A. - Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B du présent 1 quater sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / (...) / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B. - L'abattement mentionné au A s'applique : / 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : / a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; / (...) ".
4. La reprise d'une activité préexistante au sens des dispositions précitées suppose une identité au moins partielle d'activité et le transfert, en droit ou en fait, de la clientèle, des locaux ou des moyens d'exploitation de l'entreprise ancienne vers l'entreprise créée. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu des éléments de l'instruction, si une entreprise procède d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes.
5. Pour remettre en cause le bénéfice de l'abattement de 85 % prévu par les dispositions précitées du 3° du A du 1 quater du I de l'article 150-0 D du code général des impôts, sous lequel M. et Mme C... avaient placé les plus-values de cession, en 2013 et 2014, des parts que M. C... détenait dans le capital de la SARL SOGAREX, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification qu'elle a adressée le 3 novembre 2015 à M. et Mme C..., que la SARL SOGAREX avait été créée, en 1990, pour la reprise d'activités préexistantes, de sorte que l'une des conditions, à laquelle le 1° du B du 1 quater du I de l'article 150-0 D du code général des impôts subordonne le bénéfice de l'abattement de 85 % prévu au 3° du A du même 1 quater du I de cet article, n'était pas satisfaite.
6. Il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que, lors de la création de la SARL SOGAREX, qui avait pour but la poursuite, en son sein, des professions respectives de commissaire aux comptes et d'expert-comptable jusqu'alors exercées par M. C... et l'autre fondateur et futur associé, ces derniers se sont engagés, par l'acte de constitution qu'ils ont soumis, le 7 août 1990, à la formalité d'enregistrement auprès de l'administration fiscale, à faire apport à la société de droits immobiliers incorporels représentant une valeur de 299 400 francs, soit 45 643 euros, et correspondant à des dossiers de clients. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme C..., ces apports doivent être regardés comme portant sur la clientèle dont disposaient, chacun, M. C... et son associé dans le cadre de l'exercice, à titre individuel, de l'activité de commissaire aux comptes et d'expert-comptable. A cet égard, si le choix, par une entreprise exploitée sous la forme d'une société, d'un commissaire aux comptes implique une délibération de l'assemblée générale des associés ou de tout autre organe statutairement compétent, cette situation ne constitue pas un obstacle à ce qu'un commissaire aux comptes exerçant seul sa profession puisse faire un apport de clientèle, lequel était déjà juridiquement envisageable en 1990, à une société qu'il souhaite rejoindre pour poursuivre l'exercice de son activité, mais s'oppose seulement à ce qu'un autre commissaire aux comptes ayant aussi rejoint la société accomplisse, pour le compte de sociétés clientes, des actes pour lesquels le premier avait été désigné. Par ailleurs, si le cofondateur de la SARL SOGAREX, dont le siège est situé à Saint-Quentin (Aisne), s'est lui-même associé, d'ailleurs à une date postérieure à la création de celle-ci, avec un autre expert-comptable au sein d'une autre société établie à Lille, à laquelle il a fait un apport de clientèle, il résulte des termes mêmes du protocole de présentation de clientèle conclu par l'intéressé le 14 novembre 1990 avec cette autre société, lequel protocole a été soumis le 14 décembre 1990 à la formalité d'enregistrement, que cet apport portait sur " les clients pour lesquels (l'intéressé) accomplissait une mission d'expertise comptable, dans le cadre de son bureau sur Lille " et non sur l'intégralité de sa clientèle. D'ailleurs, les stipulations de ce même protocole précisent expressément que l'intéressé s'est réservé le droit de suivre personnellement et hors le cadre de cette autre société lilloise, une liste de clients annexée à ce protocole.
7. Ainsi, il résulte de l'instruction, compte tenu des éléments exposés au point précédent, que M. C... et son associé ont créé, en 1990, la SARL SOGAREX, en vue de poursuivre, dans le cadre de celle-ci, les professions de commissaire aux comptes et d'expert comptables qu'ils exerçaient jusqu'alors à titre individuel, de sorte qu'il existe un lien privilégié entre, d'une part, ces activités libérales individuelles et, d'autre part, celle de la SARL SOGAREX, qui n'en est que la continuation, et qu'ils ont, pour ce faire, fait apport à cette société de tout ou partie de leur clientèle. Ces éléments établissent que la SARL SOGAREX a été créée pour la reprise d'activités préexistantes, alors même que l'apport de clientèle par les deux associés ne s'est accompagné de la mise à disposition d'aucun autre élément d'actif. Ainsi, à la date d'acquisition, par M. C..., des droits qu'il a cédés en 2013 et en 2014, il ne pouvait être regardé comme satisfaisant à la condition posée au a) du 1° du B du 1 quater du I de l'article 150-0 D du code général des impôts, laquelle était requise pour prétendre, au titre des plus-values réalisées sur ces cessions, à l'abattement de 85 % prévu par les dispositions du 3° du A du 1 quater du I du même article. C'est, dès lors, à bon droit que l'administration en a remis en cause le bénéfice et qu'elle a estimé que M. et Mme C... ne pouvaient prétendre qu'à l'abattement de 65 % prévu par le b) du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts.
Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :
8. Les extraits invoqués par M. et Mme C... des doctrines administratives publiées au bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-RPPMPVBMI-20-30-10 et BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-20, qui, d'une part, se bornent à rappeler que, pour bénéficier de l'abattement prévu par les dispositions du 3° du A du 1 quater du I de l'article 150-0 D du code général des impôts, la société émettrice des titres ou droits cédés ne doit pas avoir été créée dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes et, d'autre part, rappellent les critères utilisés par le juge de l'impôt pour estimer qu'une société a été créée pour la reprise d'une activité préexistante, ne comportent pas une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. M. et Mme C... ne sont, par suite, pas fondés à se prévaloir de ces extraits de la doctrine administrative, sur lesquels l'administration ne s'est d'ailleurs pas fondée pour établir les impositions en litige, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande. Les conclusions qu'ils présentent, tendant à la décharge des impositions en litige et à la restitution, assortie des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, des sommes acquittées par eux à ce titre, doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C..., à Mme D... C... née B..., et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°19DA01916