Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 février 2020 et 9 septembre 2020, M. et Mme C..., représentés par Me Guetta, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de leur accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2015 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la proposition de rectification adressée à la société civile immobilière (SCI) CHV 02 à l'issue de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l'objet, est insuffisamment motivée ;
- les travaux présentent le caractère, non pas de travaux de reconstruction, mais de travaux de mise aux normes d'accessibilité pour handicapés et d'élimination de l'amiante ; ces travaux, qui sont dissociables des autres travaux réalisés, sont déductibles des revenus fonciers ;
- l'administration ne justifie pas du bien-fondé de l'application aux droits en litige des pénalités pour manquement délibéré prévues au a. de l'article 1729 du code général des impôts ; l'application de cette pénalité n'a pas donné lieu à une motivation suffisante ;
- l'application de la majoration de 40 % prévue les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts n'étant pas justifiée, l'imputation de la réduction d'impôt " Scellier " prévue au 1. de l'article 1731 bis du code général des impôts au titre des années 2013 et 2014 n'a pu valablement être refusée par l'administration.
Par des mémoires, enregistrés les 17 juin 2020 et 13 octobre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 19 janvier 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 11 février 2022.
Par une communication en date du 27 janvier 2022, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen, relevé d'office, tiré de ce que les conclusions relatives à l'imputation de la réduction d'impôt " Scellier " au titre des années 2013 et 2014 sont devenues sans objet dès lors que les réductions d'impôt " Scellier " des années 2013 et 2014 ont été imputées pour la liquidation de l'impôt au titre des années 2015 et 2016.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Sauveplane, président assesseur,
- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les explications de M. C....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme C... détiennent 50 % des parts du capital de la société civile immobilière (SCI) CHV02 qui exploite un immeuble à usage commercial et professionnel situé à Saint-Quentin dans le département de l'Aisne. La SCI CHV02 a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a requalifié les travaux effectués en 2012 dans le centre commercial situé 7 et 8 place de l'hôtel de Ville à Saint-Quentin en travaux de reconstruction. En conséquence, l'administration n'a pas admis la déduction de ces dépenses des revenus fonciers de la SCI CHV02 et a rectifié les revenus fonciers déclarés par la société, imposables pour moitié entre les mains de M. et Mme C.... L'administration a ainsi rehaussé les revenus imposables de M. et Mme C... et les a assujettis, en suivant la procédure de redressement contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012 à 2015. M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 19 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leurs demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2012 à 2015.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 53 du même livre : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ".
3. Lorsque la rectification des revenus d'un associé d'une société de personnes procède directement de la rectification du revenu de cette société à l'issue d'une vérification de comptabilité, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure suivie à l'encontre de la société de personnes, soulevé par l'associé, est opérant.
4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 29 mai 2015 adressée à la SCI CHV02 mentionne qu'en application du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, les travaux entrepris en 2012 par la société s'analysent comme des travaux de construction, de reconstruction et d'agrandissement non déductibles des revenus fonciers, notamment en ce que les travaux ont modifié le gros œuvre des locaux existants et entraîné un accroissement de la surface existante ainsi qu'un réaménagement interne équivalant à une reconstruction. La circonstance que la proposition de rectification mentionne des critères fondés sur une jurisprudence qui concerne la transformation de locaux d'habitation et non la remise en état de locaux commerciaux est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de cette société dès lors que les principes de droit applicables restent identiques, quelle que soit la nature du local, à usage d'habitation ou commercial, s'agissant notamment des conditions d'appréciation de la nature des travaux, lesquels ne doivent pas, par leur importance, être équivalents à une reconstruction. Par suite, le moyen doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
5. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / (...) / b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; / (...) ".
6. Il résulte de ces dispositions que s'agissant de locaux à usage professionnel et commercial, seules sont déductibles les dépenses de réparation et d'entretien mais non les dépenses d'amélioration, sauf celles destinées à protéger les locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des personnes handicapées. Ces dépenses de réparation et d'entretien s'entendent des dépenses qui correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance notamment par un agrandissement, ou un changement de l'agencement voire de l'équipement initial. En revanche, doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction au sens des dispositions précitées, notamment des travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction.
7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la SCI CHV02 a acquis tous les lots à usage commercial des immeubles situés 7 et 8 place de l'hôtel de Ville à Saint-Quentin. Les travaux entrepris par la SCI CHV02 en 2012 font suite à la signature d'un bail commercial le 14 novembre 2011 entre cette société et la société Hennes et Mauritz (HetM), comportant un cahier des charges qui précise les caractéristiques du local à prendre en location et les travaux incombant au bailleur. Les travaux pris en charge par la SCI CHV02 ont consisté en un réaménagement total de l'ancienne galerie marchande " les Oriels " et du commerce mitoyen qui ont été réunis en un seul local commercial. Ces travaux ont entraîné la création d'un plancher et de quatre vitrines à la demande explicite du futur locataire, la création de caves ainsi qu'une augmentation de la surface existante. Les travaux entrepris ont affecté le gros œuvre et la charpente et modifié des ouvertures existantes. Dès lors, de tels travaux, malgré le montant modeste du coût de ceux des travaux ayant porté sur la charpente et le gros œuvre, doivent être regardés, en l'espèce, comme des travaux de construction ou de reconstruction qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction.
8. En second lieu, si les requérants présentent un état détaillé faisant apparaître une répartition des dépenses selon leur nature entre, d'une part, les travaux d'accessibilité aux personnes à mobilité réduite et de désamiantage, d'autre part, les travaux de réparation et d'entretien, enfin, les dépenses d'amélioration, ces dépenses de désamiantage et d'accueil des personnes à mobilité réduite ne font toutefois pas l'objet de factures individualisées et s'intègrent dans un chantier global de rénovation de la galerie commerciale. Ces dépenses sont indissociables du reste des travaux d'amélioration dès lors que l'examen en détail des factures ne permet pas de les identifier, malgré l'état récapitulatif détaillé fourni par les requérants.
9. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité de l'ensemble des travaux entrepris en 2012 par la SCI CHV02 et a rectifié en conséquence le revenu foncier de la société, imposable entre les mains des associés à hauteur de leur quote-part des parts sociales.
Sur les pénalités :
10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".
11. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme C... au titre des années 2012 à 2014, l'administration a relevé que ceux-ci possèdent des parts dans six sociétés civiles dont M. C... est le gérant et qu'ils ont déclaré les revenus fonciers des années 2013 et 2014 de plusieurs de ces sociétés dans la même colonne sans fournir de détail, rendant ainsi impossible leur suivi et leur imputation. Elle a également retenu que les intéressés avaient reporté sur leurs déclarations des revenus perçus en 2012 et 2013, un déficit foncier antérieur restant à imputer de 2011 alors que leur avis d'imposition sur les revenus 2011 ne comportait aucun déficit restant à imputer. L'administration a également relevé que les contribuables avaient reporté sur leur déclaration des revenus perçus en 2013 un déficit foncier antérieur restant à imputer d'un montant de 364 431 euros alors que l'avis d'imposition sur les revenus 2012 comportait un déficit restant à imputer de 353 731 euros. Enfin, l'administration fait valoir qu'un nombre élevé de sociétés civiles dont M. C... est le gérant ont fait l'objet de rectification à la suite d'une vérification de comptabilité.
12. Toutefois, si M. et Mme C... admettent avoir globalisé les résultats de trois sociétés civiles immobilières qu'ils ont mentionnées dans la troisième colonne de sa déclaration 2044 sous l'intitulé " SCI domiciliées rue Richard Lenoir ", cette globalisation ne rendait pas, en l'espèce, le suivi par l'administration impossible dès lors que ces sociétés civiles dont les résultats ont été regroupés étaient toutes domiciliées à l'adresse du domicile des contribuables et que les déclarations des sociétés civiles immobilières ont été souscrites avec la répartition du résultat entre les associés. De surcroit, il n'y avait aucune différence entre le montant global déclaré par les requérants et le montant correspondant au cumul de leur quote-part déclaré par les sociétés civiles immobilières. En outre, il n'a été relevé aucune dissimulation et aucun redressement n'a été notifié en raison de cette globalisation. Dès lors, cette seule mention globalisée des résultats des trois sociétés civiles immobilières domiciliées à la même adresse ne peut être regardée comme la preuve de l'intention délibérée de M. et Mme C... de se soustraire au paiement de l'impôt.
13. S'agissant du déficit foncier imputé, les requérants font valoir qu'il existait réellement un déficit foncier non imputé au 31 décembre 2011, mais que ce déficit n'apparaissait pas sur l'avis d'imposition 2011, parce qu'ils avaient souscrit en 2011 et antérieurement deux déclarations 2044 de revenus fonciers, à savoir une déclaration 2044 ordinaire récapitulant les revenus fonciers ordinaires et une déclaration 2044 spéciale récapitulant les quotes-parts des sociétés civiles immobilières, leur revenu foncier personnel relevant d'un régime spécial, Borloo, Scellier, Robien. Les requérants font également valoir que l'avis d'impôt ne mentionnait pas le déficit de la déclaration 2044 spéciale. Or, les déclarations des requérants ne sont pas contestées par l'administration. Dès lors, cette seule imputation d'un déficit erroné ne peut être regardée comme la preuve, à elle seule, de l'intention délibérée de M. et Mme C... de se soustraire au paiement de l'impôt.
14. Enfin, s'agissant du nombre élevé de sociétés civiles immobilières dont M. C... est le gérant et ayant fait l'objet de rectification, les requérants font valoir que le résultat net foncier des années 2012 et 2013 des sociétés civiles immobilières a diminué à la suite des vérifications de comptabilité dont elles ont fait l'objet et que le montant du revenu net foncier de ces sociétés a été ramené de 63 233 euros à 53 040 euros. Toutes les rectifications se sont traduites soit par une diminution de revenu net foncier, soit par une augmentation du déficit initialement déclaré par les sociétés vérifiées. Ces allégations ne sont pas davantage contestées par l'administration. Dès lors, le seul fait que les sociétés civiles immobilières gérées par M. C... ont fait l'objet de rectification de leurs résultats ne peut être regardé comme la preuve de l'intention délibérée des contribuables de se soustraire au paiement de l'impôt.
15. Il suit de là que M. et Mme C... sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a fait application de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014.
Sur l'imputation de la réduction d'impôt " Scellier " des années 2013 et 2014 :
16. Aux termes de l'article 1731 bis du code général des impôts : " 1. Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, les déficits mentionnés aux I et I bis de l'article 156 et les réductions d'impôt ne peuvent s'imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu à l'application de l'une des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728, à l'article 1729 et au a de l'article 1732. / (...) ".
17. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme C... au titre des années 2013 et 2014 ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. En conséquence, l'administration a refusé l'imputation des réductions d'impôt sur ces rehaussements.
18. Il résulte de ce qui a été dit aux points 10 à 15 que l'administration a appliqué à tort la majoration de 40 % aux rectifications assignées à M. et Mme C... au titre des années 2013 et 2014. Dès lors, c'est également à tort qu'elle a refusé l'imputation de la réduction d'impôt " Scellier " au titre des années 2013 et 2014, sur le fondement du 1. de l'article 1731 bis du code général des impôts.
19. Toutefois, l'administration fait valoir que les réductions d'impôt " Scellier " des années 2013 et 2014 ont été imputées pour la liquidation de l'impôt des années 2015 et 2016. Les requérants, informés que la cour était susceptible de prononcer d'office un non-lieu à statuer sur ces conclusions, n'ont pas présenté d'observations sur ce point. Dès lors, la réduction d'impôt ayant été prise en compte, fût-ce à tort sur les années 2015 et 2016, en lieu et place de 2013 et 2014, il n'y a plus de litige sur ce point.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
20. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre la somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat, qui doit être regardé comme la partie perdante, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme C... tendant à l'imputation de la réduction d'impôt " Scellier " pour le calcul de l'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014.
Article 2 : M. et Mme C... sont déchargés de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts dont les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2012 à 2014 ont été assorties.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme C... la somme de 1 500 (mille cinq cents) euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le jugement n°1701990, 1801115 du 19 décembre 2019 du tribunal administratif d'Amiens est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C... est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et Mme A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 3 mars 2022 à laquelle siégeaient :
- M. Christian Heu, président de chambre,
- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,
- Mme Dominique Bureau, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 mars 2022.
Le président, rapporteur,
Signé : M. SauveplaneLe président de chambre,
Signé : C. Heu
La greffière,
Signé : N. Roméro
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
La greffière,
Nathalie Roméro
N°20DA00280 2