Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 22 janvier 2019, M. et Mme A..., représentés par Me Roumazeille, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne leur donne pas entière satisfaction ;
2°) de leur accorder la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2013 et des années suivantes pour la partie du déficit non imputée jusqu'aux six années suivantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Sauveplane, président-assesseur,
- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me Roumazeille, représentant M. et Mme A....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle qui a porté sur les revenus déclarés au titre des années 2010 à 2012. Dans le cadre de cet examen, l'administration a tiré les conséquences de la vérification de comptabilité de la SARL A... Micheaux, dont les époux A... sont associés et cogérants, laquelle avait mis en évidence que les sommes provenant du paiement des remises de fin d'année versées par les fournisseurs des filiales de cette société avaient été créditées sur les comptes de la société avant d'être virées sur le compte courant d'associé de M. A... dans la comptabilité d'une autre société, la SARL La Royale, dont il est également associé et gérant, pour un montant total de 1 385 496 euros. L'administration a estimé que ces sommes présentaient le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains des époux A... sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. En conséquence, M. et Mme A... ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 à 2012.
2. M. et Mme A... ont présenté une réclamation contre ces impositions et déposé une déclaration rectificative pour l'année 2013 faisant apparaître une perte de 1 385 496 euros à imputer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en raison de la diminution du compte courant de M. A... dans la SARL Royale en raison du remboursement à la SARL A... Micheaux des revenus distribués initialement imposés. Cette somme de 1 385 496 euros correspond au montant des sommes créditées initialement de 1 108 397 euros, majoré du coefficient de 1,25 appliqué par l'administration dans le cadre de l'imposition des revenus distribués de M A.... L'administration, après avoir prononcé un dégrèvement partiel pour tenir compte de la modification des montants présumés distribués, a rejeté le surplus de leur réclamation. Par un jugement du 23 novembre 2018, le tribunal administratif de Lille a fait partiellement droit à la demande des époux A... et jugé que la somme de 637 000 euros, reversée le 23 décembre 2013, pouvait être admise en déduction de leurs revenus. Le tribunal a toutefois refusé d'appliquer le coefficient de 1,25 sur cette même somme. En conséquence, le tribunal a prononcé la réduction des bases d'imposition de M. et Mme A... à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2013, à hauteur du déficit constaté dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers en application du 8° de l'article 156 du code général des impôts et a prononcé la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à la réduction des bases d'imposition ainsi prononcée.
3. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 23 novembre 2018 du tribunal administratif de Lille, en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance, par un appel incident, demande à la cour d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement et de remettre à la charge de M. et Mme A... les cotisations d'impôt dont la décharge a été prononcée par ce jugement.
Sur les conclusions d'appel de M. et Mme A... :
En ce qui concerne le terrain de la loi :
4. Aux termes du 2. de l'article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis et au 1 du VII ter de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les plus-values et créances mentionnées à l'article 167 bis, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. ". Aux termes de l'article 156 du même code, dans sa rédaction applicable : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / (...) / 8° Des déficits constatés dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers ; ces déficits peuvent cependant être imputés sur les revenus de même nature des six années suivantes ; / (...) ".
5. Pour apprécier l'existence éventuelle d'un déficit dans la catégorie des revenus mobiliers, seuls peuvent être pris en compte les frais et charges qui sont déductibles de ces revenus, c'est-à-dire les dépenses effectuées pour l'acquisition ou la conservation des revenus, à l'exclusion des dépenses en capital et des pertes en capital. Le reversement de revenus perçus au cours d'années précédentes est, en principe, sans incidence sur les impositions régulièrement établies en tenant compte de ces revenus.
6. Il résulte de l'instruction que le déficit revendiqué par M. et Mme A... pour l'année 2013 procède du reversement par la SARL La Royale des sommes initialement créditées au compte courant d'associé de M. A.... Toutefois, ce reversement s'analyse, sur le terrain de la loi, comme une dépense en capital non déductible du revenu. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à demander la prise en compte d'un tel déficit sur le fondement du 8° du I de l'article 156 du code général des impôts. Les conclusions de M. et Mme A... tendant à ce que le surplus des sommes en cause, non admis par le tribunal, soit pris en compte dans le déficit constaté pour l'année 2013 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, majoré du coefficient 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts, ne peuvent donc qu'être également rejetées par voie de conséquence.
En ce qui concerne le terrain de la doctrine :
7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".
8. En tout état de cause, quand bien même les requérants seraient regardés comme revendiquant l'application à leur profit, sur le fondement du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 240 de l'instruction référencée BOI-RPPM-RCM-20-10-10 selon laquelle le contribuable peut déduire les sommes reversées des revenus de l'année civile au cours de laquelle le reversement est intervenu, et qui contient une interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l'administration, il résulte de l'instruction que seul le remboursement de la somme de 637 000 euros est intervenu en 2013. Si M. et Mme A... font valoir que la comptabilité de la SARL La Royale fait état d'une écriture à la date du 18 décembre 2013 au débit de leur compte courant d'associé d'un montant de 1 108 397 euros avec le libellé " ext en 451 dettes la Royale envers ", seul un versement de 637 000 euros a été réalisé par le débit du compte 512100 CIC le 23 décembre 2013. Le surplus a été viré en deux opérations, le 25 juin 2014 pour un montant de 71 397,37 euros et le 26 juin 2014 pour un montant de 400 000 euros. Ces deux virements de trésorerie intervenus en 2014 ne peuvent pas être pris en compte au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2013. Dès lors, M. et Mme A... ne sont pas fondés à revendiquer à leur profit l'application du paragraphe n° 240 de l'instruction référencée BOI-RPPM-RCM-20-10-10 pour le calcul de l'impôt dû en 2013 à raison de sommes remboursées en 2014.
9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Sur les conclusions d'appel incident du ministre :
10. Il ne résulte d'aucun texte ni principe que les sommes remboursées à une société distributrice ne pourraient être imputées sur les revenus de capitaux mobiliers de l'année de reversement qu'à la condition que la qualité de revenus distribués de ces sommes soit établie de manière définitive. Dès lors, les conclusions d'appel incident du ministre de l'économie, des finances et de la relance ne peuvent qu'être rejetées.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
11. L'Etat n'étant pas partie perdante, les conclusions de M. et Mme A... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : L'appel incident présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
N°19DA00186 5