Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 mars 2018 et le 12 décembre 2019, la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement, représentée par Me A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et de prescrire le reversement des sommes acquittées par elle à ce titre.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;
- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement, dont le siège social est situé à Fresnoy-le-Grand (Aisne), a pour activité la création et l'entretien d'espaces verts, ainsi que la réalisation de terrassement, de pose d'enrobé ou de travaux d'assainissement. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. A l'issue de ce contrôle, l'administration a entendu mettre à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés. Les rehaussements correspondants ont été notifiés à la société par une proposition de rectification datée du 18 décembre 2014 et ont été maintenus malgré ses observations. Les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 29 mai 2015. Après le rejet de sa réclamation, la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. Elle relève appel du jugement du 8 février 2018 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En vertu de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans le cadre d'une vérification de comptabilité, les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par ce livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. L'article R. 13-1 de ce livre précise que les vérifications de comptabilité comportent notamment la comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce, et qu'elles impliquent aussi l'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide, particulièrement, des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels.
3. Eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte, au cours d'une vérification, tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces ainsi obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable. A défaut, les impositions résultant de l'examen de ces pièces sont entachées d'irrégularité. Il n'en va cependant pas de même lorsque l'administration consulte des pièces communiquées par un tiers qui ne présentent pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée.
4. Il résulte de l'instruction et, notamment, de la proposition de rectification adressée le 18 décembre 2014 à la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement, que les documents demandés par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de certains des fournisseurs de cette société consistaient en des extraits du compte client, ouvert au nom de cette dernière dans la comptabilité de ces fournisseurs, retraçant les écritures passées au cours de la période vérifiée. Il résulte également de l'instruction et, notamment, de la même proposition de rectification, que cette demande a notamment permis à l'administration de constater que trois des quatre fournisseurs ainsi contactés ne disposaient pas ou plus, dans leur comptabilité, de compte client ouvert au nom de la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement. Par un courrier daté du 15 janvier 2015, l'administration a communiqué à cette dernière, à sa demande, la copie des lettres adressées par le service à ces quatre fournisseurs ainsi que les réponses apportées par ceux-ci et elle lui a accordé un délai supplémentaire de trente jours pour formuler les observations qu'étaient susceptibles d'appeler de sa part ces documents. Ainsi, les éléments obtenus par l'administration auprès de ces quatre fournisseurs consistaient soit en des informations concernant leur propre comptabilité, soit en un extrait de celle-ci. Ils ne revêtaient, dès lors, pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée. Par suite, ces éléments n'avaient pas à être soumis à un débat oral et contradictoire et, en n'organisant pas, après la clôture de la vérification de comptabilité, un tel débat en ce qui les concerne, dans une situation dans laquelle, plus généralement, la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement n'allègue pas avoir été privée, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, d'un réel échange de vues avec la vérificatrice, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité sur ce point la procédure d'imposition mise en oeuvre à l'égard de cette société.
5. La SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement se prévaut des énonciations de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié qui mentionnent que le contribuable bénéficie, en cas de vérification de comptabilité, de la garantie consistant en la tenue d'un dialogue non formalisé avec l'administration, consistant, pour l'essentiel, en " un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable vérifié qui se déroule sur le lieu du contrôle ". Toutefois, si cet extrait de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié est opposable à l'administration en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, il ne peut être lu comme imposant à celle-ci d'organiser un débat oral et contradictoire avec l'entreprise vérifiée au sujet de pièces qui n'ont pas le caractère de pièces comptables de cette entreprise. Par suite, la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement ne peut utilement invoquer le bénéfice de cet extrait.
6. Enfin, la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement n'est pas fondée à invoquer un extrait d'une doctrine, publiée sous la référence BOI-CF-IOR-60-40-10, qui, s'agissant d'une question relative à la régularité de la procédure d'imposition, ne peut être regardé comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale susceptible d'être opposée à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
7. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / (...) ". Aux termes du II de l'article 289 de ce code, dans sa rédaction applicable : " Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. ". Enfin, aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II au même code, pris pour l'application de ces dernières dispositions, dans sa rédaction applicable : " Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : / 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; / (...) ". La seule circonstance que l'assujetti serait en possession d'une facture établie à un autre nom que le sien ne permet pas de faire obstacle au droit à déduction résultant, sous réserve qu'il en apporte la preuve, du règlement effectif par lui-même de cette facture pour les besoins de ses propres opérations imposables.
8. A l'issue de la vérification de comptabilité dont la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement a fait l'objet, l'administration a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur plusieurs factures qui avaient été délivrées par deux fournisseurs d'éléments préfabriqués et par un loueur de photocopieurs, après avoir constaté que ces factures n'avaient pas été émises au nom de la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement, mais à celui de la société Grandeur Paysage Environnement. Elle a, en outre, remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur des factures délivrées par un loueur d'engins de chantier, après avoir relevé qu'elles avaient été libellées au nom de la société GPE Matériaux. Il n'est pas contesté que l'ensemble de ces factures a été payé par la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement, qui explique cette situation tantôt par une décision délibérée de ses fournisseurs de ne plus lui ouvrir un compte client dans leur comptabilité, eu égard aux difficultés financières qu'elle rencontrait, mais de continuer à la fournir en adressant leurs factures à des sociétés avec lesquelles elle a des liens d'affaires, tantôt par une erreur commise par ses fournisseurs dans l'établissement de ces factures. Toutefois, la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement, qui, ainsi qu'il a été dit au point 1, a pour objet social la création et l'entretien d'espaces verts, ainsi que la réalisation de terrassement, de pose d'enrobé ou de travaux d'assainissement, n'exerce pas une activité notablement différente de celle de la société Grandeur Paysage Environnement, dont, au vu de l'extrait du registre des sociétés produit au dossier, l'objet social est la réalisation de toute prestation se rapportant à la création et à l'entretien d'espaces verts, ainsi que de tous travaux connexes, ni de celle de la société GPE Matériaux, dont le registre du commerce et des sociétés mentionne l'objet social comme consistant notamment dans le négoce de tous matériaux pour l'environnement et les espaces verts, ainsi que dans la réalisation de travaux à façon pour l'agriculture, la sylviculture ou la création et l'entretien d'espaces verts. Compte-tenu de cette proximité d'activité, le libellé des factures en cause, lesquelles concernent, pour certaines, des achats d'éléments préfabriqués, tels une rehausse destinée à équiper une citerne de collecte d'eaux pluviales, un poteau ou des chevrons en béton, pour d'autres, la location d'engins de chantier tels une nacelle automotrice, pour d'autres enfin, la location d'un photocopieur, ne permet pas, à lui seul, d'établir que ces factures correspondraient à des achats ou à des locations effectués pour les besoins des propres opérations imposables de la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement. Enfin, dans ces conditions et alors d'ailleurs qu'il existe une particulière proximité entre, d'une part, la société Grandeur Paysage Environnement, d'autre part, la société GPE Matériaux, enfin, la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement, les deux premières étant respectivement gérées par l'épouse et par le fils du gérant de cette dernière, ni l'attestation établie par le gérant de la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement, ni celles rédigées, d'ailleurs dans les mêmes termes, par la gérante de la société Grandeur Paysage Environnement et par le gérant de la société GPE Matériaux ne peuvent suffire à l'appelante à apporter la preuve, qui lui incombe, de ce que ces factures ont été émises pour les besoins de ses propres opérations taxables. Par suite, en l'absence d'une telle justification, l'administration a pu, à bon droit, remettre en cause la déductibilité, au titre de la période d'imposition en litige, de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures en cause.
Sur les pénalités :
9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".
10. Il résulte de l'instruction que l'administration a assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige de la majoration prévue en cas de manquement délibéré par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts.
11. D'une part, pour justifier l'application de cette majoration aux rappels afférents à la taxe sur la valeur ajoutée collectée, rappels dont la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement ne conteste par ailleurs pas le bien-fondé, l'administration a retenu que cette société avait, à de nombreuses reprises et de façon systématique, pratiqué des minorations de son chiffre d'affaires déclaré en matière de taxe sur la valeur ajoutée par rapport à celui effectivement réalisé par elle, tel qu'il ressortait de sa propre comptabilité. L'administration a également relevé que le service avait déjà constaté, à l'occasion d'une précédente vérification de comptabilité effectuée en 2012, une semblable minoration du chiffre d'affaires taxable déclaré au titre de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, et que l'attention de la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement avait déjà été appelée sur l'illicéité de cette pratique par une proposition de rectification qui lui avait été adressée le 4 juin 2012 et qui avait d'ailleurs donné lieu à une acceptation de sa part. Le ministre fait observer, enfin, que la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement n'a opéré aucune régularisation au titre de la période faisant l'objet du présent litige. En se fondant sur ces éléments, l'administration établit l'intention délibérée d'éluder l'impôt, qui, au cours de cette période, était celle de la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement et, par suite, le bien-fondé de la majoration prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.
12. D'autre part, pour justifier l'application de la même majoration aux rappels relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée déductible, le ministre fait valoir qu'en opérant, à de nombreuses reprises, des déductions de la taxe mentionnée sur des factures d'achat libellées au nom d'autres entreprises, alors qu'elle ne pouvait ignorer ne pas être à même d'établir que les dépenses correspondantes avaient été engagées dans l'intérêt de ses propres opérations imposables, la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement a manifesté son intention délibérée d'éluder l'impôt. Les éléments ainsi avancés par le ministre sont, dans le contexte des liens de particulière proximité existant entre cette société, qui ne peut utilement soutenir qu'elle serait étrangère à l'établissement des factures en cause, et les deux entreprises destinataires de ces factures, de nature à justifier l'application de la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts.
13. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'action et des comptes publics, que la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Cour Macadam - Ghislain Prévot Environnement et au ministre délégué chargé des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°18DA00667