Procédure devant la cour
Par une requête et des mémoires enregistrés le 31 mai 2019 et le 20 décembre 2019, M. C..., représenté par Me Bazaille et Me Vincent, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. C... soutient que :
- l'article L. 47 du livre des procédures fiscales a été méconnu, dès lors qu'en dépit de ses demandes, un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne lui a été remis que tardivement, le 27 mai 2016 ;
- l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et les énonciations de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ont été méconnues et il a été privé d'une garantie substantielle, dès lors que l'exemplaire de la charte qui lui a été remis prévoyait que cette remise devait intervenir avant l'engagement de la vérification de comptabilité et que cet exemplaire ne lui a été remis qu'à la fin de ce contrôle ;
- il peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 320 de l'instruction publiée le 22 mai 2015 sous la référence BOI-CF-PGR-20-10 ;
- en vertu de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, ce vice de procédure non substantiel doit entraîner la décharge des majorations et amendes ;
- il était éligible au dispositif de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée au sens des articles 50-0 et 293 B du code général des impôts, dès lors que son activité s'analyse comme la vente de marchandises et non la réalisation de prestations de service ;
- l'administration a pris à plusieurs reprises formellement position dans le sens de l'éligibilité de son activité au régime des micro-entreprises et a fait naître une attente légitime sur la possibilité d'en bénéficier ;
- l'administration a porté atteinte au principe de confiance légitime ;
- à titre subsidiaire, le calcul du résultat reconstitué par l'administration en matière d'impôt sur le revenu est erroné ; il est par ailleurs manifestement exagéré et la méthode de reconstitution irrégulière du fait des erreurs dans la détermination du montant du chiffre d'affaires et de l'absence de prise en compte de la réalité économique de son activité.
Par un mémoire enregistré le 19 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,
- et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;
Une note en délibéré présentée par M. C... a été enregistrée le 4 novembre 2021.
Considérant ce qui suit :
1. M. C..., qui exerçait depuis 2007 une activité de courtier en vin pour laquelle il était imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux selon le régime simplifié, a, à la suite de son départ en retraite, poursuivi son activité en se prévalant de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 293 B du code général des impôts et en optant pour le bénéfice du régime des micro-entreprises prévu à l'article 50-0 du code général des impôts. Il a fait l'objet du 2 mars au 31 mai 2016 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. A l'issue de ce contrôle, l'administration, qui a remis en cause la franchise de taxe sur la valeur ajoutée et l'application du régime des micro-entreprises dont le contribuable s'était prévalu, lui a notifié, selon la procédure de taxation d'office, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et, selon la procédure d'évaluation d'office, des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014. M. C... relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et des intérêts de retard et majorations correspondants.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
2. En premier lieu, aux termes du troisième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " (...) / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / (...) ".
3. M. C... soutient que les dispositions du troisième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ont été méconnues, dès lors qu'il a rencontré des problèmes informatiques l'empêchant de consulter la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sur internet et qu'un exemplaire de cette charte ne lui a été remis que tardivement. Il résulte toutefois de l'instruction que l'avis du 6 février 2016 informant M. C... de l'engagement d'une vérification de comptabilité mentionnait expressément qu'il avait la possibilité, soit de télécharger sur le site internet " www.impots.gouv.fr " la charte des droits et obligations du contribuable vérifié millésime mai 2015, ainsi que son erratum, soit d'en obtenir la remise sur demande. Le requérant n'apporte aucune précision ni aucun justificatif probant permettant d'établir qu'il aurait été dans l'impossibilité de consulter la charte sur internet ni qu'il aurait demandé oralement au vérificateur que lui en soit communiqué un exemplaire. En outre, le courrier du 19 mai 2016, dans lequel il indique que la charte n'était pas jointe à l'avis de vérification de comptabilité et ne lui a pas été remise lors des deux premiers entretiens avec le service, ne saurait, dans les termes où il est rédigé, être regardé comme une demande de communication de ce document. Enfin, il résulte de l'instruction qu'un exemplaire de la charte a été remis à M. C... le 27 mai 2016, soit deux jours après qu'il en ait formulé expressément la demande, par un courrier du 25 mai 2016 adressé au vérificateur, et avant l'achèvement de la vérification de comptabilité, le 31 mai 2016. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance du troisième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.
4. En second lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 en vigueur à compter du 1er janvier 2016 : " (...) / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ".
5. M. C... soutient que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans la version qui lui a été remise, indiquait qu'un exemplaire de celle-ci devait être communiqué au contribuable directement avant l'engagement de la vérification de comptabilité, et non pas mis à sa disposition sur le site internet de l'administration. Il résulte toutefois de l'instruction que les dispositions du troisième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, applicables à la date de l'engagement de la vérification de comptabilité, faisaient uniquement obligation à l'administration, ainsi qu'il a été dit au point 3, d'informer le contribuable que la charte pouvait être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. Il résulte de ce qui précède que le contribuable a été dûment informé de ces modalités de consultation de la charte et qu'il a obtenu communication d'un exemplaire dès qu'il en a formé expressément la demande. La circonstance que, contrairement aux énonciations de la charte, dans sa version, périmée, qui a été remise au requérant, sa communication n'est intervenue qu'au cours de la vérification de comptabilité et non avant l'engagement de celle-ci, n'est pas, en l'espèce, de nature à avoir privé l'intéressé d'une garantie essentielle, dès lors qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification qui lui a été envoyé avant le début des opérations de contrôle l'informait qu'il pouvait consulter la charte sur internet ou en obtenir communication sur simple demande, qu'il ne résulte pas de l'instruction que le contribuable aurait été dans l'impossibilité de consulter ce document sur internet ni qu'il en aurait demandé vainement la communication, qu'il a reçu un exemplaire de la charte dès qu'il en a formé la demande, et, enfin, que le contribuable, qui a pu exercer l'ensemble des recours prévus par la charte dans la version qui lui a été remise, et, notamment, a pu bénéficier d'un entretien avec le supérieur hiérarchique puis avec l'interlocuteur départemental, n'établit pas que le retard dans la remise de la charte et sa remise dans une version périmée l'ont privé d'une des facultés prévues par cette charte. Il en résulte que le moyen tiré de la méconnaissance de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, doit être écarté.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
6. Si M. C... revendique le bénéfice du paragraphe n° 320 de l'instruction publiée le 22 mai 2015 sous la référence BOI-CF-PGR-20-10, celle-ci, qui est relative à la procédure d'imposition, ne saurait être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
7. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. II. - 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. (...) IV. - 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II (...), sont considérés comme des prestations de services ". Aux termes de l'article 293 B du même code dans sa version applicable à l'année 2013 : " I. -Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : a) 81 500 € l'année civile précédente ; b) Ou 89 600 euros l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : a) 32 600 euros l'année civile précédente ; b) Ou 34 600 euros l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. II.-1. Le I cesse de s'appliquer : a) Aux assujettis dont le chiffre d'affaires de l'année en cours dépasse le montant mentionné au b du 1° du I ; b) Ou à ceux dont le chiffre d'affaires de l'année en cours afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, dépasse le montant mentionné au b du 2° du I. 2. Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d'affaires sont dépassés. " Les seuils prévus au 1° de l'article 293 B ont été portés en 2014 à, respectivement, 82 900 euros et 90 300 euros, et ceux prévus au 2° à, respectivement, 32 900 euros et 34 900 euros.
8. Au cours de la vérification de comptabilité, l'administration a relevé que l'activité de M. C... consistait dans la mise en relation de vendeurs de vins, à savoir des viticulteurs, avec des acheteurs, dans la majorité des cas des négociants en vins, qu'il était rémunéré par le versement, par les acheteurs, d'une commission proportionnelle au montant des transactions effectuées, qu'il ne devenait jamais propriétaire des marchandises en question, ne disposait d'aucun mandat, ne se prévalait d'aucun contrat le liant aux vendeurs et demeurait étranger à l'exécution des opérations de vente. Elle a, en conséquence, considéré que l'activité de M. C..., qui consistait dans la réalisation d'opérations de courtage en vins, s'analysait comme des prestations de service pour l'application de l'article 293 B du code général des impôts. Elle a, par suite, remis en cause le bénéfice de la franchise le dispensant du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, au motif que le chiffre d'affaires déclaré par le contribuable au titre de la période correspondant à l'année 2012, d'un montant de 81 312 euros, excédait les seuils de, respectivement, 32 600 euros et 32 900 euros prévus en cas de réalisation de prestations de service par l'article 293 B du code général des impôts au titre des années 2013 et 2014.
9. M. C..., qui ne conteste pas les éléments ainsi relevés par l'administration, se borne à soutenir que l'administration ne pouvait se référer aux seuils applicables aux prestations de service dès lors que les organismes qu'il a contactés, et, notamment, le régime social des indépendants et le service des impôts, ont estimé que son activité relevait de la vente de marchandises. Toutefois, il résulte de l'instruction, alors notamment que le requérant ne produit aucune facture, ni contrat ou justificatif relatif à son activité, que les opérations en cause, qui ont été réalisées par l'intéressé pour le compte et au nom des négociants, et non en son nom propre, relèvent des prestations de service. Il s'ensuit que c'est par une exacte application de l'article 293 B du code général des impôts que, dès lors que le chiffre d'affaires réalisé par le requérant excédait les seuils prévus par ces dispositions en cas de prestations de service, l'administration a remis en cause le régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2013 et 2014.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A s'applique également, aux termes du 1° de l'article L. 80 B du même livre, lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal.
11. Il résulte de l'instruction que l'administration, qui n'a pas répondu aux courriers du 20 avril 2011 et du 17 juin 2011 par lesquels M. C... a indiqué vouloir opter pour le régime des micro-entreprises et bénéficier de la franchise en matière de taxe sur la valeur ajoutée, et qui avait déjà remis en cause, par une proposition de rectification du 17 novembre 2015, le bénéfice de la franchise dont le requérant s'était prévalu au titre de l'année 2011 au motif que le chiffre d'affaires réalisé excédait les seuils prévus, n'a pas formellement pris position sur la situation de fait du requérant au regard des articles 50-0 et 293 B du code général des impôts. Dès lors que l'administration n'a pas pris formellement position en faveur du bénéfice de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée, le requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que son imposition porterait atteinte aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime.
En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :
S'agissant du bénéfice du régime des micro-entreprises :
12. Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts dans sa version applicable à l'année 2013 : " 1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 81 500 euros hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, (...), ou 32 600 euros hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices. (...) / 2. Sont exclus de ce régime : / (...) / b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions du I (1) de l'article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l'année de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (...) ". Les seuils prévus par ces dispositions ont été portés en 2014 à, respectivement, 82 900 euros et 34 900 euros.
13. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 à 12 du présent arrêt que M. C..., qui n'était pas éligible au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée, était exclu du régime prévu par l'article 50-0 du code général des impôts en ce qui concerne ses bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2013 et 2014.
S'agissant du montant des bénéfices :
14. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". L'imposition ayant été établie d'office, la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe au contribuable en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales.
15. En premier lieu, au soutien de ses conclusions, M. C... invoque les mêmes moyens que ceux déjà soulevés devant le tribunal administratif, tirés de ce que des amortissements et des provisions auraient dû être pris en compte pour la détermination de ses bénéfices imposables. Il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus par les premiers juges.
16. En second lieu, il résulte de l'instruction qu'en l'absence de souscription de déclarations de résultats, en dépit d'une mise en demeure, l'administration a évalué d'office le montant des bénéfices réalisés par M. C... en retenant, d'une part, les montants facturés par le contribuable à ses clients, et, d'autre part, les charges figurant sur les factures de ses fournisseurs ainsi que la rétrocession de commissions à M. D... et les cotisations au régime social des indépendants. L'administration a ainsi évalué le montant de ses bénéfices à 134 399 euros et 66 635 euros, respectivement, au titre des années 2013 et 2014. Il résulte de l'instruction, et, notamment, des mentions de la proposition de rectification, que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée omise par le contribuable a été spontanément déduit par l'administration fiscale des bénéfices de M. C..., par application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, ramenant le montant des bénéfices imposables à 117 422 et 50 889 euros au titre des années 2013 et 2014. En outre, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration a tenu compte de la rétrocession de commissions qu'il a consentie à M. D.... Si le requérant fait valoir qu'il n'a pas encaissé une partie des recettes retenues par l'administration et qu'il n'a pas été tenu compte de la réalité économique de son activité, il n'apporte à l'appui de ses affirmations aucune précision ni aucun justificatif permettant de les tenir pour établies. Enfin, l'administration a pu refuser la prise en compte d'amortissements et de provisions qui n'avaient été comptabilisés au titre des années en litige. Dans ces conditions, le requérant, qui n'a subi aucune double imposition, n'est pas fondé à soutenir que la base imposable à l'impôt sur le revenu était erronée.
Sur les majorations :
17. Aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. ".
18. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 qu'en s'abstenant de remettre au contribuable un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié avant l'engagement de la vérification de comptabilité, contrairement aux prévisions de la charte dans sa version, périmée, remise au contribuable, l'administration a commis une erreur laquelle, dans les circonstances mentionnées ci-dessus, doit néanmoins être regardée comme non substantielle. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions précitées aux majorations dont les compléments d'imposition en litige ont été assortis.
19. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 4 novembre 2021, à laquelle siégeaient :
Mme Evrard, présidente de la formation de jugement,
Mme Caraës, première conseillère,
Mme Lesieux, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 8 décembre 2021.
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N° 19LY02039