Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 10 février 2016, M. et Mme B...A..., représentés par la SELARL Kihl-Drié, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 17 décembre 2015 ;
2°) de leur accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration s'est irrégulièrement abstenue de procéder à une vérification de comptabilité des SEP ;
- la proposition de rectification est stéréotypée et insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales alors que les SEP étaient précisément identifiées ;
- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 que la notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation permanents ou durables capable de fonctionner de manière autonome ;
- il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative du 12 septembre 2012, référencée BOI-BIC-RICI-20-10-10-20, que le caractère productif de l'investissement est une condition qui se rattache uniquement à la nature de l'investissement et qu'il est sans lien avec l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est acquise ;
- il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative du 7 octobre 2013, référencée BOI-SJ-AGR-40, que la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où l'investissement productif est livré à l'entreprise ;
- en exigeant un agrément du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité, le dépôt d'une demande d'autorisation préalable aux travaux d'installation des panneaux photovoltaïques et leur raccordement au réseau Electricité de France (EDF), l'administration a ajouté des conditions non prévues par les textes ;
- l'absence de raccordement au réseau électrique n'est pas imputable aux SEP mais résulte du délai de traitement des demandes par EDF, qui n'a pu procéder à aucun raccordement en 2009 compte tenu d'une grève générale aux Antilles.
Par un mémoire en défense, enregistré le 23 mai 2016 le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête ; il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Bourrachot, président,
- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ;
1. Considérant que M. et Mme A... ont bénéficié au titre des années 2008 et 2009 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements réalisés outre-mer en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP), dont la gestion était assurée par la société à responsabilité limitée Dom Tom Défiscalisation (SARL DTD), consistant en l'acquisition et l'installation de panneaux photovoltaïques en vue de leur exploitation par des sociétés situées outre-mer ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration, constatant l'absence de réalisation de ces investissements, a remis en cause cette réduction d'impôt et a notifié à M. et Mme A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009, assorties de pénalités ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 17 décembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme A..., qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements réalisés outre-mer ; que ces cotisations supplémentaires ne procèdent pas du rehaussement des résultats des SEP imposables entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale aurait dû contrôler sur place les SEP puis leur adresser des propositions de rectification préalablement à l'envoi de leur propre proposition de rectification ; que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition pour ce motif doit en conséquence être écarté ;
3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;
4. Considérant que la proposition de rectification en date du 26 octobre 2011 adressée à M. et Mme A... précise, après avoir présenté de façon détaillée et sans opérer de confusion entre les SEP dont ils sont associés et la SARL DTD, chargée de leur gestion, l'opération d'investissement à laquelle les intéressés ont souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les réductions d'impôt accordées au titre de ces investissements ; que la circonstance que cette proposition de rectification ne précise pas la dénomination sociale des SEP est sans incidence sur le caractère suffisant de sa motivation dès lors que cette absence de précision n'a pas pu induire en erreur les contribuables sur la nature des redressements opérés par le service ni ne les a privés de la possibilité de présenter leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 15 décembre 2001 ; qu'au surplus, cette absence de précision est imputable tant au comportement des contribuables qui, contrairement à ce qu'ils soutiennent n'ont pas identifié les SEP dans leurs déclarations, qu'au retard et à l'imprécision des attestations établies par la SARL DTD ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
5. Considérant que l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;
6. Considérant que M. et Mme A... reprochent à l'administration de ne pas leur avoir communiqué toutes les pièces visées par la proposition de rectification, notamment la proposition de rectification adressée à la SARL DTD ; que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; qu'il résulte de l'instruction que pour remettre en cause les réductions en litige, l'administration fiscale ne s'est pas fondée sur la proposition de rectification adressée à la SARL DTD et n'était donc pas tenue de communiquer ce document ; qu'au surplus, il ne résulte pas de l'instruction que les requérants auraient saisi l'administration d'une demande de communication de ces documents antérieurement à la mise en recouvrement de l'imposition litigieuse ; que, par suite, l'administration n'a ni méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ni manqué à son devoir de loyauté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne la loi fiscale :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, [...] dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 [...]/ La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé . [...] " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II du même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, [...] qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au 1 de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de la même annexe II : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ;
8. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ;
9. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable ou à l'administration, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées et la date à laquelle le droit à réduction est né ;
10. Considérant que des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique ; qu'après le dépôt d'une demande de raccordement auprès d'Electricité de France (EDF), la conformité aux normes en vigueur de cette installation doit être attestée par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL), avant qu'une demande de raccordement au réseau électrique ne puisse être déposée ; qu'il résulte de l'instruction, ainsi que l'a indiqué l'administration dans la proposition de rectification adressée à M. et MmeA..., que les centrales photovoltaïques acquises par les sociétés n'étaient pas raccordées au réseau électrique au 31 décembre des années 2008 et 2009 et qu'elles n'avaient pas reçu l'attestation de conformité du CONSUEL ; qu'en opposant un tel motif, l'administration n'a pas ajouté de critères aux conditions fixées par la loi fiscale applicable aux années litigieuses mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés outre-mer sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que M. et Mme A...se bornent à faire valoir la nature des investissements réalisés, éligibles au dispositif, ce qui n'est pas contesté, la date à laquelle ils ont procédé aux investissements et la date à laquelle les installations ont été livrées et mises à disposition des sociétés exploitantes, mais ne contestent pas que les investissements en cause ne pouvaient pas être effectivement exploités, donc n'étaient pas productifs de revenus à la date du 31 décembre des années 2008 et 2009 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'ils n'étaient pas éligibles au titre de ces années à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
11. Considérant que les requérants se prévalent sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
12. Considérant que M. et Mme A... entendent se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des instructions du 12 septembre 2012 (BOI-BIC-RICI -20-10-10-20) et du 7 octobre 2013 (BOI-SJ-AGR-40) ; que, toutefois, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures que des interprétations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration ; qu'en l'espèce, les interprétations invoquées sont postérieures tant aux impositions primitives qu'au délai de déclaration ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à s'en prévaloir ;
13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A..., qui ne peuvent utilement invoquer devant le juge de l'impôt les agissements d'EDF, du CONSUEL et de la SARL DTD, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A...la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. et Mme B...A..., et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 4 juillet 2017 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Terrade, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 31 août 2017.
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N° 16LY00476