Par une décision n° 426593 du 27 novembre 2019, enregistrée à la cour le 28 novembre 2019 sous le n°19LY04386, le Conseil d'État, sur la demande de Mme B... a, d'une part, annulé l'article 2 de l'arrêt du 25 octobre 2018 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté les conclusions de Mme B... tendant à la décharge des impositions litigieuses et, d'autre part, renvoyé, dans la mesure de la cassation, le jugement de l'affaire devant la cour.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 20 avril 2017 et un mémoire enregistré le 26 septembre 2018, Mme B..., représentée par Me Dagnon, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 24 février 2017 ;
2°) de lui accorder la décharge demandée.
Elle soutient que :
- le jugement est insuffisamment motivé ;
- le tribunal administratif de Lyon était incompétent territorialement pour examiner sa demande ;
- la décision de rejet de sa réclamation a été prise en méconnaissance du principe de partialité ;
- la procédure d'imposition menée à l'encontre de la SEP KJD Capital 5, dont elle peut utilement invoquer l'irrégularité dès lors qu'elle est soumise au régime de l'article 8 du code général des impôts, a méconnu les articles L. 47, L. 52 et L. 53 du livre des procédures fiscales ;
- les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu devaient, conformément à l'article L. 256 du livre des procédures fiscales et aux travaux préparatoires de la loi n° 20101658 du 29 décembre 2010, faire l'objet d'un avis de mise en recouvrement signé et rendu exécutoire par l'autorité compétente et non être mises en recouvrement par voie de rôle ;
- la mise en recouvrement de l'imposition complémentaire litigieuse ne pouvait être que le fait du service d'assiette qui a notifié la rectification, soit en l'espèce la brigade départementale de vérification des Abymes en Guadeloupe ;
- l'acte d'homologation ne vise pas l'arrêté préfectoral portant délégation de pouvoir par le préfet, et ne mentionne pas l'acte permettent de s'assurer du titre en vertu duquel il a été pris ; de même, il ne mentionne pas le montant des impôts concernés ; enfin, il n'est ni justifié du grade d'administrateur des finances publiques, de M. C..., ni de la publication de l'arrêté préfectoral du 6 janvier 2012.
Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par Mme B... n'est fondé.
Par courriers du 2 décembre 2019, les parties ont été informées du renvoi, dans la mesure de la cassation, à la cour administrative d'appel de Lyon, de l'affaire qui a été enregistrée sous le n° 19LY04386.
Par un mémoire enregistré le 31 décembre 2019, Mme B..., représentée par Me Dagnon, avocat, conclut aux mêmes fins et demande en outre à la cour de lui accorder le sursis de paiement des impositions en litige.
Elle soutient en outre que :
- l'administration ne pouvait lui opposer l'absence de demande permis de construire le hangar ;
- elle ne pouvait pas plus opposer l'absence de réalité des investissements réalisés ;
- en tout état de cause, le rôle d'imposition n'a pas valablement été homologué au sens de la doctrine administrative BOI-REC-PART-10-10-10, qui est opposable à l'administration en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Par un mémoire enregistré le 13 février 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- l'administration n'a pas conditionné le bénéfice de la réduction d'impôt à la délivrance d'un permis de construire ;
- la doctrine relative au recouvrement de l'impôt ne peut être invoquée en l'espèce, s'agissant d'un litige d'assiette.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A..., présidente assesseure,
- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. Mme B... est associée de la société en participation (SEP) KJD Capital 5, qui a pour activité l'acquisition et la fabrication de matériels neufs en vue de leur mise en location afin de faire bénéficier ses associés des réductions d'impôt régies par l'article 199 undecies B du code général des impôts. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice clos en 2008, à l'issue de laquelle le vérificateur a estimé que les investissements neufs déclarés pour un montant de 265 440 euros n'étaient pas justifiés. L'administration a donc remis en cause la réduction d'impôt déclarée sur ce fondement par Mme B... à raison de ces investissements, à proportion de ses parts dans la société. Conformément à cette rectification, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, établies dans les rôles de la ville de Lyon et notifiées selon la procédure contradictoire, assorties de l'intérêt de retard et de la majoration pour manoeuvre frauduleuse. Par jugement du 24 février 2017, le tribunal administratif de Lyon a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de 20 000 euros, correspondant au dégrèvement prononcé en cours d'instance consécutivement à l'abandon de la majoration pour manoeuvre frauduleuse et a rejeté le surplus des conclusions de Mme B... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008. Par un arrêt du 25 octobre 2018, la cour administrative d'appel de Lyon a, après avoir annulé ce jugement au motif que les premiers juges avaient omis de statuer sur un moyen opérant soulevé devant eux (article 1), rejeté au fond sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses (article 2). Par une décision du 27 novembre 2019, le Conseil d'État, sur la demande de Mme B... a, d'une part, annulé l'article 2 de l'arrêt du 25 octobre 2018 rendu par la cour administrative d'appel de Lyon et, d'autre part, renvoyé, dans la mesure de la cassation, le jugement de l'affaire devant la cour.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l'administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé des impositions. Par suite, le moyen tiré du défaut d'impartialité de l'auteur de la décision de rejet de la réclamation doit être écarté comme inopérant.
3. En deuxième lieu, les impositions litigieuses ne résultent pas de l'imposition entre les mains de Mme B... des résultats de la SEP KJD Capital 5 mais de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements outre-mer déclarés au titre de l'année 2008. Par suite, les moyens tirés de ce que la procédure de vérification menée à l'encontre de la société KJD Capital 5 serait irrégulière doivent, en tout état de cause, être également écartés comme inopérants.
4. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales figurant en section IV " Procédures de rectification ", chapitre 1 " Procédure de redressement contradictoire " de ce livre : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190. " Aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement (...) ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ".
5. Si l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 portant loi de finances rectificative pour 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. La circonstance que les rectifications sont consécutives à la vérification de la comptabilité de la SEP en Guadeloupe et que la proposition de rectification qui a été adressée à Mme B... provient de la direction départementale des finances publiques de Guadeloupe n'implique pas davantage d'obligation de recourir à un avis de mise en recouvrement. Par suite, Mme B... n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les impositions litigieuses sans avoir émis un avis de mise en recouvrement.
6. En quatrième lieu, aux termes de l'article 10 du code général des impôts : " Si le contribuable a une résidence unique en France, l'impôt est établi au lieu de cette résidence. / Si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement. "
7. Mme B... résidant à Lyon, c'est à bon droit que les impositions litigieuses ont été établies dans le Rhône et non en Guadeloupe, alors même que cette mise en recouvrement était postérieure à un contrôle effectué par le centre des impôts de la Guadeloupe qui a notifié la proposition de rectification.
8. En cinquième lieu, il résulte de l'instruction que le rôle n° 929 de l'année 2013, dont sont issues les impositions en litige, a été homologué le 17 octobre 2013 par M. C.... Ce dernier, qui a été nommé directeur divisionnaire des impôts par arrêté du 19 juin 2000, a été reclassé dans le grade d'administrateur des finances publiques adjoint, par application de l'article 31 du décret du 26 août 2010 portant statut particulier des personnels de catégorie A de la direction générale des finances publiques, qui a été régulièrement publié au journal officiel. Étant placé sous l'autorité du directeur départemental des finances publiques du Rhône, M. C... bénéficiait à ce titre, par arrêté du préfet du Rhône en date du 6 janvier 2012 régulièrement publié au recueil des actes administratifs du département de la préfecture du 9 janvier 2012, d'une délégation de pouvoir lui permettant de procéder à cette homologation. Le rôle était par conséquent exécutoire. La circonstance que cet arrêté n'ait pas été visé dans la décision d'homologation est, par elle-même, sans incidence sur sa régularité. Cet acte portant la mention " l'AFIP adjoint, Olivier C... ", Mme B... n'est pas fondée à soutenir qu'il ne mentionnerait pas en quelle qualité ce dernier l'a signé. Enfin, il résulte de l'instruction que les montants globaux visés par cet acte d'homologation incluent les impositions auxquelles Mme B... a été assujettie en application du rôle n° 929 de l'année 2013, lequel était librement consultable par cette dernière en application de l'article L. 111 du livre des procédures fiscales.
9. En dernier lieu, Mme B... n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts du 12 septembre 2012 sous la référence BOIRECPART101010 laquelle est relative à la régularité de la procédure d'imposition et ne comporte, dès lors, aucune interprétation d'un texte fiscal fondant les impositions.
Sur le bienfondé des impositions :
10. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les contribuables domiciliés en France (...) peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outremer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole (...) / La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) / La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quatorzième à dixseptième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant (...) ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II au même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Enfin, aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de créditbail. Lorsque l'immobilisation fait l'objet d'un contrat de créditbail, la réduction d'impôt est pratiquée par le contribuable crédit preneur ou par les associés ou membres de l'entreprise qui est crédit preneur. " Il résulte de ces dispositions que le bénéfice de la réduction d'impôt qu'elles instituent est subordonné à la réalité de l'investissement réalisé, qui doit porter sur un bien neuf.
11. Selon un protocole d'accord du 4 septembre 2008 portant vente et location, la SEP KJD Capital a acquis auprès de M. F... un bâtiment d'élevage d'une surface de 336 m², vendu " neuf avant toute utilisation ", moyennant la somme de 265 440 euros hors taxe. La livraison de ce matériel a été constatée par procèsverbal daté du même jour et, à compter de cette même date, la société a donné à bail le hangar à M. F... pour une durée de soixante mois, moyennant un loyer mensuel de 1 104,03 euros, M. F... s'engageant à racheter le bien loué au terme du bail, pour le prix de 132 641 euros hors taxe. A la suite des opérations de contrôle de la société, l'administration, après avoir, notamment, constaté qu'il n'existait pas de demande de permis de construire pour ce bâtiment, que la déclaration d'achèvement des travaux ne pouvait être produite et que les opérations de construction et de vente n'étaient pas retracées en comptabilité, a considéré que la réalité de l'investissement figurant sur la facture délivrée par M. F... n'était pas établie.
12. En premier lieu, contrairement à ce que soutient Mme B..., l'administration s'est bornée à considérer qu'en l'absence de tout document susceptible de justifier du caractère neuf de l'investissement productif réalisé, cet investissement ne pouvait être considéré comme neuf et n'entrait donc pas dans les prévisions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Elle n'a donc pas subordonné le bénéfice de la réduction d'impôt revendiquée par l'appelante à la production d'un permis de construire ou d'une déclaration d'achèvements de travaux. Le moyen tiré de ce que l'administration aurait ajouté au texte fiscal une condition qu'il ne prévoit pas doit donc être écarté.
13. En second lieu, pour justifier du prix et de la réalité de l'investissement litigieux, la requérante produit une facture établie le 11 août 2008, en vue de l'acquisition pour un montant de 1 852,04 euros, auprès de la société AGRO System de 40 trémies et 29 abreuvoirs. Toutefois, cette facture ne concerne que les équipements et non le bâtiment lui-même. La requérante produit également un procès-verbal dressé par un huissier, le 24 août 2010, constatant l'existence d'un hangar d'élevage de 336 m² construit sur la commune de Petit-Canal, ainsi une expertise immobilière également datée du 24 août 2010 concernant la valeur vénale de deux bâtiments d'élevage situés à Petit Canal. Toutefois ces documents restent très imprécis sur le caractère neuf de l'investissement et sur sa réalisation au cours de l'année 2008. Dans ces conditions, la réalité de l'investissement ayant ouvert droit à la réduction d'impôt dont a bénéficié Mme B... au titre de l'année 2008 ne peut être tenue pour établie.
14. Il résulte de ce qui précède que, Mme B... n'est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige ainsi, en tout état de cause, que le sursis de paiement de ces impositions.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme G... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 9 juillet 2020, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme A..., présidente assesseure,
Mme D..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 25 août 2020.
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N° 19LY04386