Par une requête et un mémoire enregistrés les 18 juillet 2016 et 26 mai 2017, M. B..., représenté par Me Chareyre, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 26 mai 2016 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la proposition de rectification du 2 décembre 2013 n'est pas suffisamment motivée ;
- l'administration lui a adressé, le 18 juin 2012, un courrier par lequel elle estimait que ses revenus étaient de source italienne ; cette prise de position formelle lui interdit de procéder à des rehaussements fondés sur le fait que ses revenus seraient de source française ;
- il doit être considéré comme résident italien au regard de la convention franco-italienne ; ses salaires ont été assujettis à l'impôt sur le revenu italien, par le prélèvement à la source ; l'origine du versement de ses salaires est italienne ;
- sa situation relève du 2 l'article l'article 15 de la convention franco-italienne et il convient d'appliquer l'article 24 de cette convention qui permet d'éliminer la double imposition ; il doit bénéficier d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français ;
- les indemnités qu'il a perçues ont été versées en contrepartie de frais professionnels exposés dans son emploi en France.
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- la proposition de rectification du 2 décembre 2013 mentionne précisément les motifs de droit et de fait sur lesquels se fondent les rectifications envisagées ;
- le requérant n'a présenté aucune observation à la suite de la proposition de rectification : il doit apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge ;
- le requérant a reconnu être résident en France ; en application de l'article 79 du code général des impôts et de l'article 15 de la convention franco-italienne du 5 octobre 1989, les salaires perçus de son activité en France sont imposables en France ; l'éventuelle double imposition doit être éliminée par la décharge de l'impôt établi en Italie ;
- le requérant ne peut utilement faire valoir que les éléments qui ont été taxés à l'impôt sur le revenu en France seraient exonérés au regard du droit italien ;
- dès lors que le requérant a fait une présentation erronée de sa situation, il ne peut valablement opposer à l'administration la lettre du 18 juin 2012 sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention fiscale conclue entre la France et l'Italie du 5 octobre 1989 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dèche, premier conseiller,
- les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public,
- les observations de Me Chareyre, avocat de M.B... ;
1. Considérant que M. B..., de nationalité italienne, a déclaré au titre de l'année 2010 des revenus de 33 849 euros et n'a pas souscrit de déclaration de revenus au titre des années 2011 et 2012 ; qu'il a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de ces trois années, à l'issue duquel l'administration a, pour l'année 2010, remis en cause le crédit d'impôt dont il avait bénéficié en application de l'article 24 de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989 et, pour les années 2011 et 2012, l'a assujetti à des cotisations d'impôt sur le revenu à raison des rémunérations et indemnités perçues du fait de son activité salariée exercée en France soit un revenu imposable, pour 2011, de 35 383 euros, comprenant des salaires de 32 548 euros et la prise en charge de voyages pour 2 835 euros, à l'exclusion de la somme de 40 460 euros d'indemnité d'impatriation et, pour 2012, de 75 629 euros (salaires : 33 226 euros ; indemnité d'impatriation : 40 603 euros ; prise en charge de voyages : 1 800 euros) ; que M. B... relève appel du jugement du 26 mai 2016 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre desdites années et des pénalités correspondantes ;
Sur le principe de l'imposition en France :
2. Considérant que, si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;
En ce qui concerne l'application de la loi nationale :
3. Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. /Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " et qu'aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (...) " ;
4. Considérant qu'aux termes de l'article 164 B du code général des impôts : " I. Sont considérés comme revenus de source française (...) d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de l'article 92 et réalisées en France (...). " ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B... qui, au cours des années des impositions en litige, était salarié de la société italienne Ansaldo Nucleare dont le siège social est à Gênes, a été détaché pour exercer ses fonctions au sein d'une succursale française située à Creys-Malville (Isère) ; qu'il est constant que M. B... exerçait son activité en France ; que, par suite, alors même qu'il était salarié de la société italienne qui lui versait ses rémunérations et que la succursale dans laquelle il travaillait en France ne constituerait pas une véritable entité juridique, c'est à bon droit que l'administration a regardé les rémunérations perçues par l'intéressé à raison de cette activité comme des revenus d'une profession exercée en France et imposables dans ce pays, sur le fondement des dispositions précitées des articles 4 A et 164 B du code général des impôts ;
En ce qui concerne l'application de la convention franco-italienne :
6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 4 de la convention fiscale conclue entre la France et l'Italie le 5 octobre 1989 : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un État " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus y ayant leur source ou pour la fortune qui y est située. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États, sa situation est réglée de la manière suivante : / a. Cette personne est considérée comme un résident de l'État où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b. Si l'État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident de l'État où elle séjourne de façon habituelle ; / c. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'État dont elle possède la nationalité (...) " ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.B..., qui justifiait d'un domicile en Italie, où réside sa famille, et qui exerçait son activité professionnelle habituelle en France, avait, au cours de la période considérée, la qualité de résident des deux Etats, au sens du 1. de l'article 4 de la convention fiscale franco-italienne ; qu'il y a lieu, par conséquent, de faire application des critères énoncés au 2 de l'article 4 de cette convention ;
8. Considérant qu'il est constant que M. B...disposait d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des deux Etats ; qu'eu égard au fait qu'il exerçait son activité professionnelle en France, mais qu'il était également propriétaire d'une maison en Italie où résidaient sa compagne et leur fille, M. B... doit être réputé avoir eu des liens personnels et économiques étroits avec les deux Etats, sans que le centre de ses intérêts vitaux puisse, pour l'application du a) du 2 de l'article 4 de la convention précitée, être attribué à l'un ou à l'autre de ces Etats ; qu'il y a lieu, par suite, de prendre en compte le lieu de séjour habituel, conformément au b) du 2 de l'article 4 précité ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B... travaillait à temps complet en France ; qu'il ne peut donc pas être regardé comme ayant séjourné de manière habituelle en Italie au cours des années des impositions en litige au sens du b) du 2 de l'article 4 précité ; qu'en conséquence, il était imposable en France ;
10. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 15 de ladite convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19, 20 et 21, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat ne sont imposables que dans le premier Etat si : a. Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée, et b. Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre Etat, et c. La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat (...) " ;
11. Considérant que M. B..., qui est résident en France, au sens de l'article 4 de la convention, occupe un emploi salarié en France ; que, dès lors, ses rémunérations ne sont imposables qu'en France en application des stipulations du 1 de l'article 15 de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ;
13. Considérant que la proposition de rectification adressée à M. B... le 2 décembre 2013 cite, en ce qui concerne l'année 2010 pour laquelle l'intéressé avait déclaré des revenus étrangers imposables en France et bénéficié d'un crédit d'impôt, les articles 4 A et 164 B du code général des impôts et l'article 15 de la convention franco-italienne applicables à sa situation ; qu'en ce qui concerne les années 2011 et 2012, elle cite les articles 4 A, 79 et 81 B du code général des impôts et précise le montant des rémunérations perçues à titre principal et accessoire par l'intéressé telles qu'elles ont été constatées à l'issue de la vérification de comptabilité de la société Ansaldo Nucleare à Creys-Malville (Isère), succursale de son employeur, la société Ansaldo Nucleare, située en Italie ; qu'elle indique ensuite les conséquences de la réintégration de ces rémunérations sur les revenus du contribuable pour les années concernées ; que, dès lors, cette proposition de rectification, qui comporte la désignation de l'impôt concerné, des années d'imposition et des bases d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les rectifications envisagées, a permis à M. B... de formuler ses observations de façon utile et était, par suite, suffisamment motivée ;
Sur le bien-fondé des impositions :
14. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 24 de la convention franco-italienne : " La double imposition est évitée de la manière suivante : / 1. Dans le cas de la France : /a. Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent d'Italie et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la convention, sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt italien n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : - pour les revenus visés aux articles 10, 11, 12, 16 et 17 et au paragraphe 8 du protocole annexé à la convention au montant de l'impôt payé en Italie, conformément aux dispositions de ces articles. Il ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; - pour tous les autres revenus, au montant de l'impôt français correspondant. Cette disposition est également applicable aux rémunérations visées aux articles 8, 13 paragraphe 3, et 19. (...) " ;
15. Considérant que si les revenus de M. B... proviennent d'Italie, ils n'y sont pas imposables conformément aux dispositions de la convention, ainsi qu'il a été dit plus haut ; que, dès lors, l'intéressé ne saurait bénéficier du crédit d'impôt que prévoient ces stipulations, même si ces revenus ont été effectivement soumis à l'impôt sur le revenu en Italie ; que cette dernière circonstance est, par ailleurs, sans influence sur le bien-fondé des impositions litigieuses ;
16. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 81 du code général des impôts : " Sont affranchis de l'impôt : / 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet (...) " ; que les contribuables salariés qui entendent bénéficier de ces dispositions à raison des sommes que leur a versées l'employeur doivent être en mesure de justifier que ces sommes ont couvert des frais qu'ils ont réellement exposés, ainsi que l'exigeaient leurs fonctions au sein de l'entreprise, dans l'intérêt de cette dernière ;
17. Considérant que dans la catégorie des traitements et salaires, l'administration a réintégré dans les revenus imposables de M. B... des années 2011 et 2012 les sommes de respectivement, 2 835 euros et 42 403 euros perçues de la société Ansaldo Nucleare Italie à titre d'accessoires de la rémunération principale et qui ont été regardées comme des suppléments de salaires imposables ; que le requérant soutient que ces sommes doivent être affranchies de l'impôt en application des dispositions précitées de l'article 81 du code général des impôt ; que toutefois, en se bornant à faire valoir que son contrat de travail implique nécessairement le versement d'indemnités destinées à rembourser ses frais de double résidence, de déplacements entre le domicile et le lieu de travail et de voyage en Italie et à produire des documents intitulés " C.U.D. " correspondant aux salaires qu'il a perçus au titre des années en litige et qui ont été assujettis à l'impôt sur le revenu italien par le prélèvement à la source, le requérant n'établit pas que les sommes litigieuses ont couvert des frais qu'il a réellement exposés, ainsi que l'exigeaient ses fonctions au sein de l'entreprise, et dans l'intérêt de cette dernière ; que, par suite, c'est à bon droit que ces sommes ont été assujetties à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires ;
18. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du I de l'article 81 B du code général des impôts : " Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter appelés par une entreprise établie dans un autre Etat à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l'impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation. Cette disposition s'applique jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur prise de fonctions et à la condition que les personnes concernées n'aient pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années civiles précédant celle de cette prise de fonctions. " ;
19. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B... a pris ses fonctions en France en mai 2006 et non, comme il le soutient, après le 1er janvier 2008 ; qu'en application du I de l'article 81 B du code général des impôts, il a bénéficié de l'exonération des indemnités d'impatriation qu'il a perçues jusqu'au 31 décembre 2011, soit jusqu'au terme de la cinquième année suivant celle de sa prise de fonctions ; que, par suite, il ne saurait bénéficier de cette exonération pour l'année 2012 ;
20. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 155 B du même code : " I. 1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l'impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, et pour les salariés et personnes autres que ceux appelés par une entreprise établie dans un autre Etat, à hauteur de 30 % de leur rémunération. / (...) /les alinéas précédents sont applicables sous réserve que les salariés et personnes concernés n'aient pas été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions (...) " ; que ce texte, dans sa rédaction alors applicable, issu de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie, s'applique aux personnes dont la prise de fonctions en France est intervenue à compter du 1er janvier 2008 ; que tel n'est pas le cas de M. B..., qui a pris ses fonctions en France en mai 2006 ;
21. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi d'un texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ", qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; que les contribuables ne sont en droit de contester, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lequel renvoie au premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre, que les rehaussements d'impositions antérieures ;
22. Considérant que le requérant soutient, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, que l'administration qui, dans un courrier du 18 juin 2012, a estimé qu'il avait perçu des revenus de source italienne, ne pouvait ensuite les imposer en France ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration, dans le courrier du 18 juin 2012, s'est prononcée sur la situation de l'intéressé en qualité de " non-résident français ", alors que les revenus litigieux ont été perçus par l'intéressé en qualité de résident français ; que, dans ces conditions, M. B... ne peut soutenir que l'administration est revenue sur une prise de position formelle sur sa situation de fait, au sens des dispositions susmentionnées du livre des procédures fiscales ; qu'enfin, l'intéressé ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du courrier précité du 18 juin 2012, qui ne comporte aucune interprétation formelle d'un texte fiscal ;
23. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 8 juin 2017 à laquelle siégeaient :
M. Clot, président de chambre,
M. Pourny, président-assesseur,
Mme Dèche, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 29 juin 2017.
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N° 16LY02497