Par un jugement n° 1703360 du 10 juillet 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 30 juillet 2019, et un mémoire complémentaire, enregistré le 5 novembre 2019, M. E..., représenté par Me C..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 10 juillet 2019 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de prononcer en conséquence la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement attaqué est entaché d'insuffisance de motivation en ce qu'il ne répond pas à certains arguments invoqués à l'appui des moyens tirés de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de l'article 199 undecies A et du III de l'article 217 undecies du code général des impôts et des I bis et I ter de l'article 170 decies de l'annexe IV à ce code ;
- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée au sens des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et de la doctrine fiscale référencée BOI-CF-IOR-10-40, n° 40, publiée au bulletin officiel des finances publiques (BOFIP) le 12 septembre 2012 et de celle référencée " Doc. adm. DGI 13 L 1513 n° 73 du 1er avril 1995 " ;
- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne l'a pas suffisamment informé de l'origine et de la teneur des documents obtenus de tiers ; à cet égard, il invoque la doctrine fiscale du 21 septembre 2006 référencée 13 L-6-06, n° 1 et 2 et celle référencée BOI-CF-PGR-10, n° 200, publiée au BOFIP le 12 septembre 2012 ;
- l'administration fiscale a fait une inexacte application des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts en remettant en cause le bénéfice de la réduction d'impôt à raison du défaut d'agrément préalable du " programme immobilier " indument invoqué par cette dernière ;
- la remise en cause de la réduction d'impôt ne peut se fonder sur les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts dès lors que ces dispositions ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros, ni le dispositif de défiscalisation de l'article 199 undecies A du même code ;
- l'administration ne saurait se fonder sur l'article 170 decies de l'annexe IV audit code, dès lors que cet article n'a pour seule fonction que de fixer les règles attributives de compétence matérielle pour la délivrance de l'agrément ;
- l'administration ne saurait davantage se fonder ni sur la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30 n° 30 à 60 publiée au BOFIP le 26 août 2013, ni sur celle référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 8 octobre 2012 dès lors qu'elles ajoutent une condition supplémentaire à la loi ; aucune autre doctrine, en particulier ni celle résultant de l'instruction 5-B-06 publiée le 9 janvier 2006, ni celle 4H-2-07 publiée le 30 janvier 2007, ni celle du bulletin officiel relatif à la sécurité juridique, n'est applicable en l'espèce pour justifier la position de l'administration ;
- l'avis du Conseil d'Etat du 13 avril 2018, qui retient comme critère d'appréciation du seuil de l'agrément préalable le coût total du programme immobilier, a été rendu en contradiction avec les conclusions du rapporteur public et n'a pas vocation à trancher un litige.
Par un mémoire en défense, enregistré le 17 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de M. E....
Il fait valoir que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés.
Un mémoire en défense, enregistré le 14 novembre 2019 et présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, n'a pas été communiqué en application des dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ;
- le code de justice administrative.
Par une décision du 15 avril 2020, la présidente de la Cour a désigné Mme A... D..., présidente assesseure de la 3ème chambre, pour statuer dans les conditions prévues au dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative.
Considérant ce qui suit :
1. M. E... a souscrit au cours de l'année 2011, pour un montant de 100 560 euros, à l'augmentation du capital social de la société civile immobilière (SCI) Nevada, créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) Jeorca, dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent-dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore en Nouvelle-Calédonie. En sa qualité d'associé de la SCI Nevada, M. E... a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2011, 2012 et 2013 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 8 décembre 2014, l'administration fiscale a remis en cause le maintien de cet avantage fiscal et a soumis l'intéressé à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales. Par un jugement du 10 juillet 2019, dont M. E... relève appel, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
2. Aux termes du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents des cours administratives d'appel, (...) ainsi que les autres magistrats ayant le grade de président désignés à cet effet par le président de la Cour peuvent (...), par ordonnance, rejeter (...), après l'expiration du délai de recours (...) les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. (...) ".
I. La régularité du jugement attaqué :
3. D'une part, M. E... soutient que le jugement attaqué est entaché d'insuffisance de motivation en ce qu'il ne répond pas à certains arguments invoqués à l'appui du moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Cependant, les premiers juges ont répondu à ce moyen au point 5 du jugement contesté. Une telle motivation est suffisante au regard de l'obligation de motivation résultant de l'article L. 9 du code de justice administrative, qui n'impose pas de répondre à tous les arguments du requérant.
4. D'autre part, après avoir rappelé au point 10 du jugement contesté l'interprétation des dispositions de l'article 199 undecies A et du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, le tribunal administratif a estimé, au point 11, que l'administration était légalement fondée à remettre en cause la réduction d'impôt en litige sur le fondement de ces dispositions. Par ailleurs, au point 13 de ce jugement, les premiers juges ont considéré que : " De même, le moyen tiré de ce que le I bis de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts ne mentionnerait pas la notion de " programme immobilier " manque en fait. Le moyen tiré de ce que le I ter du même article ne mentionnerait pas la notion de " programme immobilier " est inopérant dès lors qu'il vise la notion de " programme d'investissement " qui, s'agissant du secteur du logement, doit être regardée comme visant la même notion que celle de " programme immobilier ". Par suite, contrairement à ce que soutient M. E..., le jugement attaqué comporte à cet égard une motivation suffisante.
5. Il en résulte que M. E... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier à raison du défaut de réponse à des moyens.
II. Les conclusions aux fins de décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
6. En premier lieu, M. E... reprend devant la Cour le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Il y a lieu pour la Cour, par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal au point 3 de son jugement, d'écarter ce moyen comme non fondé.
7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
8. La proposition de rectification litigieuse mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour cette opération " Jeorca ", les investissements des quatorze SCI créées par la SARL Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Cette proposition de rectification décrit ainsi le montage juridique et financier mis en oeuvre pour la réalisation du programme immobilier et comporte en outre en annexe les documents concernant la participation à ce programme de la SCI Nevada. A cet égard, le requérant a été destinataire de l'acte de vente du 30 décembre 2011 intervenu entre la SARL Jeorca et la SCI Nevada, du procès-verbal d'augmentation de capital de la SCI Nevada, de la demande de permis de construire de l'ensemble immobilier et de l'autorisation de défrichement. Dès lors, ce dernier a été informé de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus de l'administration fiscale et a eu communication, avant la mise en recouvrement et avant même toute demande de sa part, de l'ensemble des documents sur lesquels ont été fondés les rehaussements. La double circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier et que la société Jeorca ait pu être désignée sur certains documents communiqués en tant que " société à responsabilité limitée " ou en tant que " société civile immobilière " est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait.
9. En troisième et dernier lieu, M. E... ne saurait utilement se prévaloir de la doctrine fiscale du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-IOR-10-40, n° 40, ni de celle référencée " Doc. adm. DGI 13 L 1513 n° 73 " du 1er avril 1995, ni de l'instruction 13 L-6-06, n° 1 et 2, du 21 septembre 2006, ni de la documentation administrative du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-PGR-10, n° 200, lesquelles ne portent que sur la régularité de la procédure et ne comportent dès lors pas d'interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
10. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent (...) en Nouvelle-Calédonie (...) : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / (...) c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; (...) 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / (...) 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. (...) / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / (...) - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés (...) ".
11. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I (...) doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ".
12. Il résulte des dispositions citées aux points 10 et 11 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.
13. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Nevada, à laquelle a souscrit M. E..., s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier " Jeorca ", consistant en la réalisation de cent-dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par M. E... en 2011, 2012 et 2013.
14. M. E... ne saurait davantage utilement soutenir que l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts n'a pas pour objet de définir la notion de programme d'investissement pour l'application dudit seuil de deux millions d'euros au-delà duquel un agrément ministériel préalable est requis, dès lors que l'administration était fondée, en application des seules dispositions rappelées ci-dessus aux points 10 et 11, à considérer que constituent un programme immobilier les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire.
S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :
15. M. E... ne saurait utilement se prévaloir de l'illégalité ou de l'inapplicabilité des documentations administratives référencées BOI-IR-RICI-80-30 publiée au BOFIP le 26 août 2013 et BOI-IR-RICI-80-30 publiée le 8 octobre 2012, ni de ce qu'aucune autre doctrine administrative n'était applicable en l'espèce pour justifier la position de l'administration, dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale.
16. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. E..., qui est manifestement dépourvue de fondement, doit être rejetée par application des dispositions, précitées au point 2, du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, y compris ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
O R D O N N E :
Article 1er : La requête de M. E... est rejetée.
Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à Me C..., mandataire de M. B... E..., dans les conditions prévues par l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Fait à Marseille, le 20 mai 2020.
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N° 19MA03572