Procédure suivie devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 février 2015 et le 25 janvier 2016, M. et Mme C..., représentés par Me A... de la SELARL Kihl-A..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 18 décembre 2014 du tribunal administratif de Montpellier ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement est irrégulier en ce qu'il a commis une erreur sur l'identité des sociétés en participation dans lesquelles ils ont investi ;
- il n'est pas suffisamment motivé ;
- l'administration fiscale avait l'obligation de procéder à une vérification de comptabilité des sociétés en participation dans lesquelles ils avaient souscrit des parts préalablement au contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet ;
- seule une visite sur place aurait pu permettre de constater l'existence ou non des investissements à l'origine du litige ;
- le procédé consistant à utiliser les informations obtenues dans le cadre du droit de communication au lieu de procéder au contrôle des sociétés en participation constitue un détournement de procédure, qui les a privés des garanties liées au respect des droits de la défense et méconnaît le devoir de loyauté ;
- ils ont réalisé des investissements productifs au sens de la loi fiscale et de la doctrine administrative du 12 septembre 2012 référencée BOI-BIC-RICI-20-10-10-20 ;
- le droit à réduction d'impôt naît de la simple livraison du bien au sens de l'article 1604 du code civil et de l'article 95 de l'annexe II au code général des impôts ;
- la doctrine administrative référencée BOI-SJ-AGR-40 du 7 octobre 2013 et, avant elle, la doctrine référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qu'ils entendent invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, confirment cette interprétation ;
- l'absence de raccordement au réseau d'électricité est indépendante de la volonté des sociétés en participation mais résulte de raisons inhérentes au fonctionnement d'Electricité de France aux Antilles.
Par un mémoire, enregistré le 15 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Paix,
- et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.
1. Considérant que M. et Mme C... ont appliqué à leurs revenus de l'année 2010 la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre d'investissements productifs réalisés par différentes sociétés en participation dont ils étaient membres, ayant pour objet d'acquérir des équipements photovoltaïques en Guadeloupe ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale ; que M. et Mme C... demandent à la Cour d'annuler le jugement du 18 décembre 2014 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant, en droits et pénalités, à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à la suite de ce contrôle ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant que le jugement, qui répond à l'ensemble des moyens invoqués par les contribuables tant sur la régularité de la procédure de rectification qu'à propos du bien-fondé de l'imposition résultant de l'absence de raccordement au réseau d'Electricité de France des centrales photovoltaïques acquises, est suffisamment motivé ; qu'en outre, si, par erreur, le jugement mentionne que les investissements ont été réalisés par des sociétés en participation gérées par la SARL Dom Tom Défiscalisation alors que les sociétés en participation SEP PV 77, SEP PV 78 et SEP PV 79, dans lesquelles M. et Mme C... ont investi, étaient gérées par la société Erivam Gestion, cette circonstance est demeurée sans incidence sur la solution retenue par les premiers juges et n'est pas de nature à entacher le jugement d'irrégularité ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant que le supplément d'impôt mis à la charge de M. et Mme C... résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils ont entendu bénéficier à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés en Guadeloupe ; que l'imposition en litige ne procède pas du rehaussement du résultat de sociétés, qui aurait été taxable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité ou à un contrôle sur place des sociétés en participation dont M. et Mme C... étaient les associés préalablement au contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet ; que le moyen tiré de l'absence de tels contrôles ne peut qu'être écarté ; qu'il en va de même, en tout état de cause, des moyens tirés de ce que l'administration fiscale aurait, en s'abstenant de procéder à de tels contrôles, méconnu les droits de la défense, commis un détournement de procédure ou manqué à son obligation de loyauté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
4. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes (...) des investissements productifs (...) / La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) " et qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) " ;
5. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il appartient en outre au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de cet avantage fiscal ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et qu'il n'est pas contesté par les contribuables, qu'à la date du 31 décembre 2010 aucun certificat de conformité n'avait été délivré par l'organisme agréé que constitue le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité au cours de l'année 2010 ; que, si M. et Mme C... soutiennent que ces conditions ne seraient pas requises par les textes en vigueur, ces faits, tels que rappelés par l'administration, constituent des indices de l'absence de livraison effective des équipements photovoltaïques et ne révèlent pas que le service aurait entendu ajouter aux dispositions de la loi fiscale des conditions qui n'y figurent pas ; que l'existence d'une telle livraison en 2010 ne résulte pas de l'instruction ; que le moyen tiré par les requérants de ce qu'ils ne sauraient être tenus pour responsables d'une absence de raccordement au réseau des matériels compte tenu d'un supposé retard de traitement des demandes et d'un moratoire d'installation demandé en matière photovoltaïque par Électricité de France ne peut qu'être écarté compte tenu de ce qui a été dit au point précédent au sujet du fait générateur de la réduction d'impôt ; que, dans ces conditions, les investissements dont se prévalent les contribuables ne pouvaient, en application de la loi fiscale, ouvrir droit à la réduction d'impôt sollicitée ;
En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :
7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ;
8. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme C... ne sont pas fondés à se prévaloir des instructions du 12 septembre 2012 référencée BOI-BIC-RICI -20-10-10-20 et du 7 octobre 2013 référencée BOI-SJ-AGR-40, dès lors que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations antérieures à l'imposition primitive, ou, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration et qu'en l'espèce, les interprétations invoquées sont postérieures tant à l'imposition primitive qu'à l'expiration de ce délai de déclaration ;
9. Considérant, en second lieu, que M. et Mme C... ne sont pas davantage fondés à se prévaloir des termes du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 qui ne donne, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, aucune interprétation du texte fiscal différente de celle de la loi ;
10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré à l'issue de l'audience du 5 octobre 2017, où siégeaient :
- M. Bédier, président,
- Mme Paix, président assesseur,
- M. Haïli, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 19 octobre 2017.
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N°15MA00734