Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés le 30 janvier 2017 et le 24 janvier 2018, M. et Mme B..., représentés par Me C..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 1er décembre 2016 du tribunal administratif de Bastia ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration doit justifier de la notification de la réponse aux observations du contribuable faites par lettre du 3 février 2013, après avoir demandé à bénéficier d'une prorogation de son délai de réponse par lettre du 4 janvier 2013 à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition ;
- le requérant étant associé au capital de la société AP Constructions à hauteur de 50 %, l'administration fiscale ne démontre pas qu'il ait disposé au cours des années 2009 et 2010 des sommes figurant sur le compte courant non dénommé inscrit dans la comptabilité de la société et taxées en application de l'article 109-1-2 du code général des impôts, ne pouvant être considéré comme ayant eu seul la disposition de toutes les sommes de ce compte courant collectif ;
- s'agissant du solde à nouveau du compte courant au 1er janvier 2009, cette somme, bien qu'inscrite au 1er janvier 2009, n'est que le solde d'opérations créditées au cours des années antérieures, ce qui fait obstacle à l'appréhension par le requérant au jour de l'ouverture de l'exercice 2009, n'étant pas établi que les sommes qui auraient été appréhendées par lui l'auraient été au titre des années en litige.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 mai 2017 et le 1er février 2018, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens de la requête des époux B...n'est fondé.
Les parties ont été informées de ce que la Cour était susceptible de relever d'office le moyen de l'inconstitutionnalité, en vertu de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-610 du 10 février 2017, de la majoration prévue par l'article 158-7-2 du code général des impôts, appliquée aux distributions des années 2009 et 2010, bases imposables aux contributions sociales.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Haïli,
- et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SARL AP Construction, M. B..., associé à hauteur de 50 %, s'est vu notifier une proposition de rectification en date du 3 décembre 2012 mettant à sa charge, sur le fondement de l'article 109-1-2 du code général des impôts, des revenus distribués issus de chèques émis par la société à son profit et de crédits injustifiés au compte courant d'associé créditeur détenu dans cette même société. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2009 et 2010 ont été mises en recouvrement respectivement le 30 juin 2013 et le 15 juillet 2013. M. et Mme B... relèvent appel du jugement en date du 1er décembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ".
3. Si les requérants soutiennent que l'administration fiscale doit " justifier la notification de la réponse à leurs observations qu'ils ont fait valoir par lettre du 3 février 2013 à la proposition de rectification du 3 décembre 2012, reçue le 5 décembre 2012, après avoir demandé par lettre du 4 janvier 2013, à bénéficier d'une prorogation de son délai de réponse ", l'administration fiscale fait valoir, dans sa réponse en date du 16 août 2016 à la mesure supplémentaire d'instruction ordonnée par les premiers juges, que les contribuables n'ont jamais présenté de lettre contenant leurs observations et que, par suite, aucune réponse par lettre n° 3926 n'a été adressée par le service aux contribuables. Il en résulte qu'alors que les requérants n'établissent par aucun commencement de preuve que l'administration fiscale aurait été destinataire de la lettre d'observations du 3 février 2013 envoyée en courrier simple, l'administration fiscale n'était pas tenue de leur notifier une réponse aux observations du contribuable. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que cette procédure serait irrégulière du fait de l'absence de réponse de l'administration fiscale à la lettre par laquelle ils auraient présenté des observations à la proposition de rectification en date du 3 décembre 2012.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'appréhension des distributions sociales :
4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...)2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés (...) et non prélevées sur les bénéfices (...) ".
5. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 que les requérants doivent être regardés comme ayant accepté tacitement les rehaussements envisagés résultant des bénéfices réputés distribués entre les mains de M. B... par la société AP Constructions à l'issue de la réception de la proposition de rectification en date du 3 décembre 2012. Par suite, en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la partie requérante supporte la charge de la preuve du mal fondé ou de l'exagération des impositions en litige.
6. Il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de la SARL AP Constructions, ladite société n'a justifié ni de " l'à nouveau " créditeur du compte courant des associés au premier jour de la période non prescrite, ni les écritures de crédit enregistrées sur la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010. Le montant total des crédits non justifiés a été rattaché au résultat fiscal de la société pour 114 951 euros au titre de l'année 2009 et de 40 985 euros au titre de l'année 2010 en vertu des articles 38-1 et 38-2 bis du code général des impôts. Pour regarder lesdites sommes comme mises à disposition de M. B..., associé et titulaire de 50 % des parts sociales, comme maître de l'affaire, l'administration fiscale a relevé en page 3 de la proposition de rectification du 3 décembre 2012, que M. B... est titulaire de la carte bancaire de la société et que domicilié.... Le service expose également que M. B... a apposé sa signature sur toutes les copies de chèques demandées dans le cadre du droit de communication et qu'il a signé les contrats avec son principal client en 2009, la SCI Vignola.
7. En se bornant, pour contester la qualité de maître de l'affaire de M. B..., à faire valoir que le compte courant 455100 non dénommé n'est pas affecté, alors que l'administration fiscale ne s'est pas limitée à constater l'inscription de sommes sur un compte courant collectif mais a réuni des indices précis et concordants pour établir sa participation active dans la gestion de la société AP Construction, les requérants n'établissent pas que M. B... n'a pas disposé des sommes portées, au cours de l'année 2009, au crédit du compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la société AP Construction.
En ce qui concerne le rattachement des revenus distribués :
8. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". Aux termes de l'article 158 du même code : " (...) 3. 1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, (...). Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte (...) ". Enfin, Aux termes de l'article 47 de l'annexe II du code général des impôts : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées. ".
9. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre. Les revenus visés au 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au cours duquel leur existence a été constatée, à moins que le contribuable ou l'administration n'apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit antérieure soit postérieure à cette date.
10. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a constaté au 1er janvier 2009 que le compte courant de la société présentait un " à nouveau " créditeur d'un montant de 32 876 euros au 1er janvier 2009, date du bilan d'ouverture. Faute pour la société vérifiée de justifier cette écriture comptable, l'administration fiscale a procédé au rehaussement de cette somme au titre d'une minoration d'actif net constatée en vertu de l'article 38-2 du code général des impôts. M. B... ayant été regardé comme le maître de l'affaire, il a été réputé par l'administration fiscale comme bénéficiaire de ces sommes désinvesties, taxées entre ses mains au titre des revenus de l'année 2009 en application de l'article 109-1-2.
11. Les requérants contestent l'appréhension de cette somme au titre de l'année 2009, notamment au jour de l'ouverture de l'exercice 2009, dès lors que la somme de 32 876,86 euros inscrite au 1er janvier 2009 au crédit du compte 455100 n'est que le solde créditeur " à nouveau " de ce même compte au 31 décembre 2008. Il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté, que l'écriture comptable d'un montant de 32 876 euros, inscrite au crédit du compte courant d'associé enregistrée à l'ouverture de l'exercice 2009, résulte d'un report à nouveau créditeur de ce compte courant d'associé enregistré à la clôture de l'exercice précédent en 2008 et qui correspond à la différence entre le total des sommes portées au crédit de ce compte et le total de celles des sommes inscrites au débit. Or, il ne résulte pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs ni établi ni même allégué par l'administration fiscale, que M. B... n'aurait pas eu la disposition des sommes, enregistrées au crédit de ce compte courant au cours de l'exercice 2008, avant l'ouverture de l'exercice 2009. Par conséquent, conformément à ce qu'il soutient, M. B... doit donc être réputé avoir eu la disposition de la somme de 32 876 euros au cours de l'année 2008. Par ailleurs, l'administration fiscale ne saurait utilement se prévaloir des dispositions de l'article 47 de l'annexe II du code général des impôts prévoyant que les sommes correspondant aux rectifications apportées aux résultats déclarés à la suite d'un contrôle fiscal d'une société, constituent des revenus distribués dans la mesure où elles ne sont pas demeurées investies dans l'entreprise, dès lors que la somme en litige, taxée sur le fondement de l'article 109-1-2 du même code, n'a pas été prélevée sur des bénéfices et, en tout état de cause, comme il vient d'être dit, a été mise à disposition de M. B... antérieurement à l'année 2009. Par suite, l'administration fiscale n'était pas fondée à imposer cette somme entre les mains de M. B... au titre de l'année 2009. Il s'ensuit que les époux B...sont fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 à concurrence de l'inclusion, à tort, dans leurs bases imposables, de la somme de 32 876 euros procédant d'un report à nouveau de l'année 2008.
En ce qui concerne l'application de la majoration de 1,25 prévue par l'article 158 du code général des impôts :
12. Par sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution le c du paragraphe I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sous la réserve que ces dispositions ne sauraient, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du même code. Par sa décision n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, (RJF 10/17 n° 971), le Conseil constitutionnel a étendu cette réserve d'interprétation aux contributions sociales assises sur les bénéfices ou revenus mentionnés au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, au nombre desquels figurent les revenus distribués de l'article 109 du même code.
13. Il résulte de l'instruction que les époux B...ont a été imposés au titre des années 2009 et 2010 aux contributions sociales à raison de sommes regardées comme des revenus distribués sur les fondements de l'article 109-1-2 et du l'article 111-c du code général des impôts. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que c'est à tort que, pour déterminer le montant de ces impositions, l'administration fiscale a appliqué le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts à la base imposable aux contributions sociales.
14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à demander d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, à concurrence de la réduction de leur base imposable de la somme de 32 876 euros procédant d'un report à nouveau de l'année 2008 et d'autre part, la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre des années 2009 et 2010 à concurrence de la fraction correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts. Pour le surplus, les requérants ne sont pas fondés soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté leur demande. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce de faire droit aux conclusions des requérants présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : La base imposable à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales assignée aux époux B...est réduite de la somme de 32 876 euros au titre de l'année 2009.
Article 2 : La base d'imposition des époux B...aux contributions sociales au titre des années 2009 et 2010 est réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts.
Article 3 : Les époux B...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes, en conséquence des réductions en base prononcées aux articles 1 et 2.
Article 4 : Le jugement n° 1500709 du 1er décembre 2016 du tribunal administratif de Bastia est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France Ouest.
Délibéré après l'audience du 10 janvier 2019, où siégeaient :
- Mme Mosser, présidente,
- M. Haïli, premier conseiller,
- Mme Courbon, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 24 janvier 2019.
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N° 17MA00435