Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 23 décembre 2016, la SARL du Corail, représentée par Me B..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 27 octobre 2016 du tribunal administratif de Toulon ;
2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle n'a pas eu de débat oral et contradictoire au cours de la procédure de vérification de comptabilité ;
- elle a été privée du recours hiérarchique ;
- le délai de réponse à sa réclamation contentieuse du 8 décembre 2010 est anormalement long, en contradiction avec la doctrine administrative qui fixe le délai à six mois, et avec le principe d'égalité des armes défendu par la Cour Européenne des Droits de l'Homme (CEDH) ;
- le prix de vente de la villa de 950 000 euros n'est pas constitutif d'un acte anormal de gestion et la rectification proposée par l'administration est infondée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 2 novembre 2017, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens de la requête de la SARL du Corail ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la 6ème directive n° 77-388 CEE du Conseil des communautés européennes ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
La présidente de la Cour a désigné Mme Évelyne Paix, président assesseur, pour présider par intérim la 3ème chambre de la cour administrative de Marseille.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Sauveplane,
- et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL du Corail interjette appel du jugement du 27 octobre 2016, par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 à 2007, des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2004 au 31 mars 2007, de la contribution à l'impôt sur les sociétés au titre des années 2004 et 2005 et des pénalités afférentes à ces redressements ;
Sur la régularité de la procédure :
2. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. En l'espèce, deux interventions ont eu lieu au siège de la société les 18 et 20 décembre 2007. L'administration fait valoir que le contrôle a été limité aux conséquences à tirer de l'insuffisance de valeur vénale d'une cession et que le conseil de la SARL du Corail, mandaté par cette dernière, et le vérificateur ont abordé cette question au cours des deux rendez-vous pendant lesquels divers documents relatifs à cette cession ont été examinés. La société n'apporte pas la preuve que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues de nature à permettre à la SARL du Corail d'exposer sa situation et de prendre connaissance des enjeux du contrôle fiscal. De plus, les rehaussements ne portaient que sur la remise en cause d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, constaté en début de période, et qui n'est pas en litige, et sur le rehaussement du prix de vente d'un bien immobilier, pour lequel le vérificateur était déjà en possession d'éléments. Dans ces conditions, et alors même que la proposition de rectification qui lui a été notifiée à l'issue de ces opérations porte la date du 19 décembre 2007, antérieure à la seconde rencontre intervenue le 20 décembre, jour de sa remise en mains propres au gérant, la société requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que le vérificateur se serait refusé à un débat oral et contradictoire. Le moyen doit, par suite, être écarté.
3. En deuxième lieu, si la société requérante soutient qu'il ne lui a pas été possible de rencontrer le supérieur hiérarchique du vérificateur, l'administration fait valoir sans être contredite qu'aucune demande en ce sens n'a été formulée par la requérante ou son conseil. En revanche, la SARL du Corail a demandé par un courrier du 6 avril 2009, de rencontrer l'interlocutrice interrégionale et un entretien a eu lieu, le 29 juin 2009, auquel ont assisté le gérant de la SARL du Corail et son conseil, rencontre qui a été formalisée par une lettre du 5 novembre 2009 par laquelle l'interlocutrice interrégionale a confirmé le maintien des rectifications envisagées. Le moyen doit donc être écarté.
4. En troisième lieu, si la société requérante soutient que le rapport de vérification ne lui aurait pas été communiqué, malgré sa demande formulée le 7 décembre 2009, une telle circonstance, à la supposer établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. De plus, l'administration fiscale indique avoir communiqué le 2 février 2011, l'ensemble des documents sollicités par la SARL du Corail.
5. En quatrième lieu, le moyen tiré par la requérante de ce que l'administration " n'a répondu à aucune des lettres recommandées " n'est pas assorti des précisions suffisantes permettant au juge de l'impôt d'en apprécier la pertinence.
6. En dernier lieu, l'absence de respect par l'administration du délai imparti à l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales et la doctrine administrative référencée BOI-CTX-PREA-10-80-20120912, reste sans incidence sur la régularité de la procédure ou le bien-fondé des impositions dès lors que l'expiration de ce délai a pour seule conséquence d'ouvrir au contribuable, à défaut de décision notifiée dans ce délai, le droit de saisir directement le tribunal administratif compétent sans qu'aucun délai ne lui soit opposable. Par conséquent, l'absence de réponse n'est, en tout état de cause, pas en contradiction avec le principe d'égalité des armes issu de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
7. L'administration a constaté au cours des opérations de vérification de comptabilité que la SARL du Corail avait cédé le 28 septembre 2004 à son gérant une villa achevée depuis le 15 juin 2004, sise boulevard du Corail à Roquebrune-sur-Argens, pour un prix de 950 000 euros TTC soit 794 315 euros HT. Elle a considéré que le prix de vente stipulé dans l'acte de cession ne correspondait pas à la valeur vénale réelle du bien cédé, et a procédé par comparaison avec le prix de cession de biens immobiliers comparables pour déterminer la valeur vénale de l'immeuble cédé par la SARL du Corail. Elle fait valoir que la villa de sept pièces, d'une surface de 352 m², achevée quelques mois avant sa cession à son gérant par la SARL du Corail, possède un terrain de 1 767 m² avec vue sur la mer et a été livrée déjà pourvue d'un mobilier et d'équipements haut de gamme, une piscine et un jardin entièrement aménagé et équipée de telle sorte qu'elle peut être qualifiée de " bien exceptionnel ". Elle a ainsi procédé par comparaison avec cinq ventes de biens similaires intervenues dans la même commune à Roquebrune-sur-Argens entre septembre 2002 et juillet 2004 pour déterminer un prix moyen de vente de 4 070 euros le m², soit une valeur vénale portée après contrôle à 1 432 640 euros TTC soit 1 197 860 euros HT.
8. Elle a ainsi déterminé une insuffisance de prix de 482 640 euros TTC soit 403 546 euros HT et a procédé au rappel de la somme de 79 095 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée collectée et a considéré que l'insuffisance de prix constituait une renonciation à recette non justifiée, constitutif d'un acte anormal de gestion.
S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :
9. L'article 266 du code général des impôts prévoit que : " (...) 2. En ce qui concerne les opérations mentionnées au I de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : (...) b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : Le prix de la cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent ; La valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges... " et aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. " ;
10. Les dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ont pour objet et pour effet d'ouvrir à l'administration la faculté de substituer, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur vénale réelle du bien au prix stipulé lorsque cette valeur vénale est supérieure. Conformément toutefois aux dispositions de l'article 27 de la 6ème directive n° 77-388 du Conseil des communautés européennes et aux termes de la demande française notifiée à la Commission européenne le 23 décembre 1977, il ne peut être recouru à ce mécanisme de substitution que dans le cas de livraisons d'immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscales. Dès lors que l'administration relève, d'une part, que les prix de locaux faisant l'objet de mutations ont été minorés et, d'autre part, que le vendeur et l'acheteur sont étroitement liés, elle peut, en application des articles 27 de la 6ème directive et 266, 2-b du code général des impôts, substituer la valeur vénale des immeubles aux prix déclarés pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, l'administration peut, sans contrariété à la directive communautaire, opérer une telle substitution à condition de rapporter la preuve que l'insuffisance du prix de vente des locaux résulte d'une volonté d'évasion fiscale au sens de l'article 27 de la 6ème directive, l'importance de l'insuffisance de prix n'étant pas, à elle seule, de nature à établir une telle volonté d'évasion fiscale. Celle-ci, toutefois, se présume du seul fait de l'insuffisance significative du prix, lorsque les parties sont en relation d'intérêt, sauf preuve contraire apportée par le contribuable.
11. En l'espèce, l'administration a estimé que le prix de la cession intervenue le 28 septembre 2004 pour un prix de 950 000 euros TTC avait été minoré en se basant sur la comparaison de cinq ventes de biens similaires intervenues dans la même commune à Roquebrune-sur-Argens entre septembre 2002 et juillet 2004, lesquelles ont permis de déterminer un prix moyen de vente de 4 070 euros le m², soit une valeur vénale portée après contrôle à 1 432 640 euros TTC soit 1 197 860 euros HT. Il est constant que le cédant, la SARL du Corail, et l'acquéreur sont en relation d'intérêt, ce dernier étant le gérant de la société venderesse ;
12. Pour contester l'insuffisance de prix relevé par le vérificateur, la SARL du Corail fait valoir, en premier lieu, que la surface de la villa ne serait que de 278 m² et se situerait à 615 mètres du rivage. Toutefois, ces éléments, s'ils ont une influence sur la valeur vénale d'un bien, restent toutefois sans influence pour contester les éléments de comparaison retenus par l'administration pour évaluer l'insuffisance de valeur vénale. De plus, la valeur de 352 m² retenue par l'administration fiscale est celle mentionnée comme surface hors oeuvre nette dans le permis de construire du bien immobilier, et est inférieure à la surface de 360 m² mentionnée par M. et Mme A..., propriétaires, dans leur déclaration d'impôt sur la fortune. Par ailleurs, et contrairement à ce que soutient la société requérante, les éléments de comparaison retenus par l'administration ne sont pas difficilement identifiables : les ventes retenues comportent la date de cession, l'adresse du bien vendu, la référence de la publication de la vente au bureau des hypothèques ainsi que la référence cadastrale. De même, la circonstance que les ventes retenues par l'administration se situeraient à une distance de 5,8 kilomètres de la villa cédée par la société est également sans influence dès lors qu'elles se situent dans la même commune, ont été cédées dans une période de temps proche de la cession litigieuse, et concernent des biens comparables.
13. En second lieu, la SARL du Corail propose de retenir un prix de vente au mètre carré de 3 247 euros en retenant les éléments de comparaison issus de la vente de sept villas à proximité immédiate de la villa en litige. Toutefois, l'administration fait valoir sans être contredite que les exemples de cession n° 2 et n° 6 portent sur des villas avec des terrains trop petits, respectivement d'une surface 706 et 660 m² à comparer au terrain de 1 767 m² avec vue sur la mer en litige. S'agissant des exemples n° 3, n° 4 et n° 5, la SARL du Corail ne précise pas les superficies des terrains cédés et aucune des cessions données en exemple par la société ne fait état d'élément de confort, tel qu'une piscine et la vue sur la mer. A l'inverse l'administration soutient que les cinq biens qu'elle a retenus comme termes de comparaison possédaient des caractéristiques similaires au bien vendu : présence d'une piscine, de vastes terrains d'une superficie supérieure à 1 000 m², des surfaces habitables supérieures à 150 m² et trois des cinq cessions retenues sont intervenues pendant l'année 2004. Par ailleurs, si la société fait valoir qu'une facture de 154 112 euros devrait être intégrée dans le prix payé par le gérant pour l'acquisition de la maison, cette réintégration d'une facture de mobiliers constituerait un réajustement a posteriori du prix de vente qui tend à démontrer l'insuffisance de valeur vénale constatée par l'administration. Il résulte de ce qui précède que la SARL du Corail ne peut être regardée comme apportant la preuve contraire de l'insuffisance du prix de cession relevé par l'administration. Dès lors, la volonté d'évasion fiscale au sens de l'article 27 de la 6ème directive doit être présumé en raison d'une part de l'insuffisance significative du prix de vente des locaux, et, d'autre part, de l'existence des relations d'intérêts entre le cédant et le cessionnaire. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a rehaussé la base taxe à la taxe sur la valeur ajoutée.
S'agissant de l'impôt sur les sociétés :
14. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation... " .
15. La renonciation à recettes consentie par une entreprise au profit d'un tiers, ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers, constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties.
16. Le prix de 1 432 640 euros TTC retenu par l'administration pour l'évaluation de la villa est cohérent avec le budget prévisionnel présenté par la société pour l'obtention d'un emprunt de 480 000 euros pour financer la réalisation du bien. Ce budget prévoyait un prix de vente TTC de 1 525 000 euros pour un prix de revient TTC de 938 000 euros, soit une marge brute de 62,58 %. Selon l'administration, cette marge de presque 63 % prévue à l'origine pour l'opération litigieuse est proche des autres ventes réalisées au cours de la même période par la même société.
17. Pour contester l'évaluation de l'administration, la SARL du Corail fait valoir, en premier lieu, que la surface de la villa ne serait que de 278 m² et se situerait à 615 mètres du rivage. Cette argumentation doit cependant être rejetée pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 12.
18. En second lieu, et pour les mêmes raisons que celles exposées au point 13, les éléments de comparaison retenus par la SARL du Corail, et la prise en compte d'une facture de 154 112 euros ne peuvent être admis. L'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'insuffisance du prix de vente de la villa cédée le 28 septembre 2004 par la SARL du Corail à son gérant.
19. Il résulte de ce qui précède que la SARL du Corail n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon, par le jugement attaqué, a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions en litige.
Sur les frais du procès :
20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la SARL du Corail est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL du Corail et au ministre de l'action et des comptes publics
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.
Délibéré après l'audience du 17 mai 2018, où siégeaient :
- Mme Paix, président assesseur, président de la formation de jugement par intérim,
- M. Haïli, premier conseiller,
- M. Sauveplane, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 31 mai 2018.
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N° 16MA04843