CAA de MARSEILLE, 4ème chambre - formation à 3, 04/10/2016, 14MA04253, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision :

Arguments pertinents :

2. Caractère formel des interprétations fiscales : La Cour a relevé que les instructions administratives n'étaient pas considérées comme des interprétations formelles de la loi fiscale, ce qui empêche d'invoquer l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
- Citation clé : "Les énonciations de l'instruction administrative n° 10 du 22 janvier 2007 ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale".

Interprétations et citations légales :

2. Code général des impôts - Article 150-0 D ter : Cet article traite des conditions d'application des abattements pour les titres acquis avant le 1er janvier 2006. La Cour a jugé que, malgré l'ancienneté des acquisitions, les conditions pour bénéficier d'un abattement n'étaient pas remplies.
- Citation : "L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions (...) si les conditions suivantes sont remplies".

3. Livre des procédures fiscales - Article L. 80 A : Cet article protège le contribuable contre les rehaussements d'impositions antérieures si ceux-ci reposent sur une interprétation erronée mais de bonne foi. La Cour a conclu que ce protection n'était pas applicable dans le cas présent.
- Citation : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal".

Ces citations et interprétations illustrent les fondements juridiques de la décision de la Cour, qui a réaffirmé la nécessité de respecter strictement les dispositions de la loi fiscale en matière d'abattements sur les plus-values.

Procédure devant la Cour :

Par un recours enregistré le 22 octobre 2014, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour :

1°) d'annuler les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Nice du 24 juin 2014 ;

2°) de remettre à la charge de Mme D... épouse B...une somme globale de 12 116 euros ;

3°) à titre subsidiaire, de remettre à la charge de Mme D... épouse B...une somme globale de 7 946 euros.

Il soutient que :

- la plus-value réalisée par Mme D... épouse B...à l'occasion de la cession de 25 parts de la société Agence du Centre ne pouvait bénéficier d'un abattement sur le fondement des dispositions combinées des articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du code général des impôts, lequel ne s'applique qu'au titre des années de détention révolues au-delà de la cinquième année ;

- un abattement de deux tiers aurait dû être appliqué en ce qui concerne la cession de la part de la société Agence du Centre acquise par la requérante le 21 février 2002 ;

- à titre subsidiaire, si la Cour devait considérer que l'abattement s'applique au titre des années de détention révolues au-delà de la quatrième année, une exonération totale devrait être appliquée en ce qui concerne la cession de la part acquise le 21 février 2002, et un abattement d'un tiers en ce qui concerne la cession des 25 parts acquises le 1er septembre 2004.

Par un mémoire en défense enregistré le 19 mai 2015 par télécopie et régularisé par courrier le 22 mai suivant, Mme D... épouseB..., représentée par Me C..., conclut au rejet du recours, à ce que lui soit accordé le bénéfice du sursis de paiement et à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés.

Par une lettre du 12 septembre 2016, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions à fin de sursis de paiement en appel.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant que Mme D... épouse B...a été assujettie, à hauteur de la somme globale de 12 510 euros, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, augmentée des pénalités correspondantes, à raison de l'imposition d'une plus-value de cession de parts qu'elle détenait dans la société Agence du Centre ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement n° 1303469 en date du 24 juin 2014 du tribunal administratif de Nice en tant que, par son article 1er, il a intégralement déchargé Mme D... épouse B...de ces suppléments d'imposition et que, par son article 2, il a mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Sur les conclusions du ministre :

2. Considérant qu'aux termes du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (...) de valeurs mobilières, de droits sociaux (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D bis dudit code, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D ter de ce code, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés (...)II. - Pour l'application du 1 du I de l'article 150-0 D bis, la durée de détention est décomptée à partir du 1er janvier de l'année d'acquisition ou de souscription des titres ou droits, et : / 1° En cas de cession de titres ou droits effectuée par une personne interposée, à partir du 1er janvier de l'année d'acquisition ou de souscription des titres ou droits par la personne interposée (...) " ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme D... épouse B...a acquis, par un acte enregistré le 21 février 2002, pour un prix de 15,24 euros, une part de la société Agence du Centre, dont sa mère était dirigeante, et, par un acte enregistré le 15 septembre 2004, 25 parts de cette société, pour un montant de 13 525 euros ; que, consécutivement à la cessation d'activité de sa mère, elle a cédé ses parts par un acte enregistré le 28 octobre 2009, pour un montant de 70 883 euros, réalisant ainsi un gain de 57 342 euros, dont 54 631 euros au titre des parts acquises en 2004 et 2 711 euros au titre de la part acquise en 2002 ;

4. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées des articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du code général des impôts que l'abattement d'un tiers des gains de cession de parts qu'elles prévoient s'applique par année de détention révolue au-delà de la cinquième ; que, par suite, aucun abattement ne trouvait à s'appliquer au gain résultant de la cession des 25 parts acquises en 2004, et un abattement de deux tiers devait être appliqué au gain résultant de la cession de la part acquise en 2002 ; qu'ainsi, sur la base d'une plus-value imposable s'établissant à la somme de 55 535 euros, la requérante est redevable d'impositions supplémentaires au titre de l'impôt sur le revenu à hauteur de 12 116 euros, dont 9 996 euros en droits et 2 120 euros en pénalités ; qu'il suit de là que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, pour décharger intégralement Mme D... épouse B...des impositions contestées, les premiers juges ont estimé que l'administration a commis une erreur de droit en remettant en cause l'exonération dont Mme D... épouse B...avait entendu bénéficier, à raison de la durée de détention des titres en litige, sur le fondement de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ;

5. Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur l'autre moyen invoqué par Mme D... épouse B...devant le tribunal administratif ;

6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ;

7. Considérant que les énonciations de l'instruction administrative n° 10 du 22 janvier 2007 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 C-1-07 relatives au décompte de la durée de détention des valeurs mobilières cédées ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales ;

8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à demander que soit remise à la charge de Mme D... épouse B..., dans la limite de 12 116 euros, la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, assortie des pénalités correspondantes, à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009, et que l'article 1er du jugement attaqué soit réformé en ce sens ; qu'il est également fondé, dans les circonstances de l'espèce, à demander l'annulation de l'article 2 de ce jugement mettant à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 200 euros à Mme D... épouse B...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Sur les conclusions à fin de sursis de paiement des impositions en litige :

9. Considérant que dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, sur lesquelles sont fondées les conclusions à fin de sursis de paiement présentées par la requérante, n'ont de portée que pendant la durée de l'instruction de la réclamation et de l'instance devant le tribunal administratif ; qu'aucune disposition n'a prévu une procédure de sursis de paiement pendant la durée de l'instance d'appel ; que, par suite, ces conclusions doivent être rejetées comme irrecevables ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

10. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par Mme D... épouse B... et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Mme D... épouse B...est rétablie au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 2009 à concurrence de 9 996 euros en droits et 2 120 euros en pénalités.

Article 2 : L'article 1er du jugement n° 1303469 du tribunal administratif de Nice en date du 24 juin 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'article 2 de ce jugement est annulé.

Article 4 : Les conclusions de Mme D... épouse B...tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à Mme A... D... épouseB....

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 20 septembre 2016, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 4 octobre 2016.

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