Procédure devant la Cour :
Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 16 juillet 2013, le 2 juin 2014 et le 22 février 2016, M. et MmeA..., représentés par MeB..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 13 juin 2013 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais d'instance.
Ils soutiennent que :
- ils ont sollicité dès le stade de leur réclamation contentieuse la décharge totale des impositions mises en recouvrement ;
- les premiers juges ont, à tort, considéré que les instructions 5L-5-97 du et 5 I-5-10 n'étaient pas opposables à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
- les premiers juges ont fait une interprétation erronée des dispositions du II bis de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ;
- à la date des faits en litige, les plus-values de l'article 151 septies étaient incluses dans les plus-values mentionnées au e du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ;
- la plus-value professionnelle en report d'imposition et la moins-value des particuliers constatées dans le présent litige, alors même qu'elles n'obéissent pas au même régime fiscal, sont de même nature ;
- la base imposable de la contribution sur les revenus du patrimoine à laquelle sont assujetties les plus-values à long terme exonérées en application de l'article 151 septies A du code général des impôts n'était pas déterminable en raison des imprécisions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale dans rédaction alors en vigueur ;
- la contribution sociale généralisée et les prélèvements sociaux ne peuvent, en tout état de cause, être assis que sur la somme de 197 714 euros correspondant à la différence entre le prix de l'apport du fonds de commerce, soit 1 176 372 euros, et le montant de la moins-value, soit 978 735 euros, de sorte que le montant des contributions sociales ne saurait excéder 23 923 euros.
Par des mémoires en défense enregistrés le 23 janvier 2014, le 8 février 2016 et le 13 avril 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les requérants ne peuvent demander une décharge ou une réduction d'un montant supérieur à celui qui a fait l'objet de leur réclamation préalable ;
- les autres moyens soulevés par les appelants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Massé-Degois,
- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., représentant M. et MmeA....
1. Considérant que Mme A...a fait apport à la société anonyme Editions du voyage le 16 novembre 1990 d'un fonds de commerce d'édition et transactions publicitaires qui lui appartenait ; qu'elle a opté, en application des dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts, pour le report de l'imposition de la plus-value, d'un montant de 7 717 000 Francs, soit 1 176 372 euros, constatée à l'occasion de cet apport et correspondant à l'attribution de 7 717 actions de la société anonyme ; qu'elle a cédé ces titres le 2 décembre 2008 pour une somme de 200 000 euros ; que, par proposition de rectification en date du 18 mai 2011, notifiée selon la procédure contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, l'administration a informé M. et Mme A...de son intention de soumettre la plus-value en report d'imposition aux prélèvements sociaux, en faisant notamment valoir que le montant de cette plus-value professionnelle ne pouvait être compensé par celui de la moins-value, de nature personnelle, réalisée par Mme A...à l'occasion de la cession des titres de la SARL Editions du voyage, qui a succédé à la société anonyme Editions du voyage ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 13 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre de l'année 2008 ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
2. Considérant, d'une part, que selon le IV bis de l'article 151 septies A du code général des impôts : " En cas de cession à titre onéreux de parts ou d'actions de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, rendant imposable une plus-value en report d'imposition sur le fondement ... du a du I de l'article 151 octies ... cette plus-value en report est exonérée, lorsque les conditions suivantes sont réunies : / 1° Le cédant : / a) Doit avoir exercé, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis et dans les conditions prévues au même 1° dans la société dont les titres sont cédés ; / b) Cesse toute fonction dans la société dont les titres sont cédés et fait valoir ses droits à la retraite (...) ; qu'aux termes du I de l'article 151 octies du même code dans sa rédaction applicable au litige : " Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l'occasion de l'apport à une société de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle peuvent bénéficier des dispositions suivantes : /a- L'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l'objet d'un report jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport de l'entreprise ou jusqu'à la cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure (...) / II. Le régime défini au I s'applique : / - sur simple option exercée dans l'acte constatant la constitution de la société, lorsque l'apport de l'entreprise est effectué à une société en nom collectif, une société en commandite simple, une société à responsabilité limitée dans laquelle la gérance est majoritaire ou à une société civile exerçant une activité professionnelle ; (...) / L'option est exercée dans l'acte d'apport conjointement par l'apporteur et la société ; elle entraîne l'obligation de respecter les règles prévues au présent article. " ;
3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I. - Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre de l'article L. 136-7 : (...) e) Des plus-values, gains en capital et profits réalisés sur les marchés à terme d'instruments financiers et de marchandises, ainsi que sur les marchés d'options négociables, soumis à l'impôt sur le revenu à un taux proportionnel, de même que des avantages définis aux 6 et 6 bis de l'article 200 A du code général des impôts et du gain défini à l'article 150 duodecies du même code (...) / II. bis. - Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont également assujetties à la contribution mentionnée au I à raison des plus-values exonérées d'impôt sur le revenu en application du 7 du III de l'article 150-0 A dudit code. Il en est de même pour les plus-values à long terme exonérées en application de l'article 151 septies A du code général des impôts ainsi que pour les revenus exonérés en application du II de l'article 81 C du même code (...) " ; III. La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I et II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. Le produit annuel de cette contribution résultant de la mise en recouvrement du rôle primitif est versé le 25 novembre au plus tard aux organismes affectataires. Il en est de même pour la contribution mentionnée au II bis dont l'assiette est calculée conformément aux dispositions de l'article 150-0 D du code général des impôts. " ;
4. Considérant que les dispositions précitées de l'article 151 octies du code général des impôts, permettant à la personne physique qui apporte à une société des éléments d'actif immobilisé d'obtenir le report de l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de cet apport, n'ont pas pour effet de différer le paiement d'une imposition qui aurait été établie au titre de l'année de réalisation de la plus-value, mais seulement de permettre, par dérogation à la règle suivant laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de la rattacher à l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition ; qu'en l'espèce, d'une part, le principe de l'imposition entre les mains de Mme A...de la plus-value qu'elle a réalisée était acquis dès l'année 1990, au cours de laquelle est intervenu l'apport du fonds commercial d'édition et de transactions publicitaires à la société anonyme Editions du Voyage, et, d'autre part, la cession le 2 décembre 2008, pour une somme de 200 000 euros, des titres que possédait Mme A...dans le capital de la SARL Editions du Voyage en rémunération de ce fonds a entraîné la fin du report d'imposition de ladite plus-value ;
5. Considérant en premier lieu qu'au soutien du moyen selon lequel ils seraient en droit, contrairement à ce qu'a retenu l'administration, d'imputer la moins-value constatée en 2008 à l'occasion de la cession des titres de la SARL Editions du Voyage sur la plus-value en report d'imposition réalisée en 1990, les requérants font valoir que les plus-values de l'article 151 septies A étaient incluses dans les plus-values énumérées au e) du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction précitée, telle qu'éclairée par les modifications qui y on été ultérieurement apportées à compter du 1er janvier 2010 ; que, toutefois, la plus-value en litige, exonérée de l'impôt sur le revenu en application des dispositions du b) du IV bis de l'article 151 septies A du code général des impôts, n'est pas au nombre de celles visées par les dispositions ci-dessus rappelées du e) du I de L. 136-6 du code de la sécurité sociale, applicables aux plus-values soumises à l'impôt sur le revenu à un taux proportionnel ; qu'en deuxième lieu et en tout état de cause, si les appelants soutiennent qu'avant le 1er janvier 2010, l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale permettait l'imputation de moins-values sur des plus-values de nature différente, aucune disposition de ce même article dans sa rédaction applicable aux faits en litige ne prévoyait la possibilité d'opérer l'imputation de la moins-value à caractère privé dégagée par la cession de titres en 2008 sur la plus-value à long terme professionnelle réalisée en 1990 lors de l'apport du fonds de commerce, ni même, au demeurant, la possibilité d'opérer l'imputation de moins-values sur des plus-values de même nature ; qu'enfin, les appelants ne sont pas fondés à soutenir que la base imposable de la contribution sur les revenus du patrimoine à laquelle sont assujetties les plus-values à long terme exonérées en application de l'article 151 septies A du code général des impôts ne serait pas déterminable en raison des imprécisions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction alors en vigueur, dès lors qu'il résulte des dispositions combinées de cet article et des articles 1600-0-C, 1600-0-G et 1600-0 F bis du code général des impôts, relatifs aux impositions contestées dans la présente instance, que cette contribution est assise selon les mêmes règles que l'impôt sur le revenu ;
En ce qui concerne l'opposabilité de la doctrine administrative :
6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) " ; que M. et MmeA..., ainsi que l'a jugé le tribunal, ne sont pas fondés à se prévaloir de la doctrine exprimée par les énonciations des instructions fiscales 5 L-5-97 du 14 mai 1997 et 5 I-5-10 du 27 décembre 2010 qu'ils invoquent, dès lors qu'elles ne prévoient pas expressément le mécanisme d'imputation de la moins-value dont ils sollicitent l'application ;
7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
8. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.
Délibéré après l'audience du 19 avril 2016, où siégeaient :
- M. Cherrier, président,
- Mme Massé-Degois, première conseillère,
- MmeD..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 9 mai 2016.
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N° 13MA02809
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