Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 11 janvier 2016, la SARL Webstore, représentée par Me A..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 10 décembre 2015 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la rémunération des prestations qu'elle a facturées à la société Esteemed Consultants Ltd au titre de la convention de représentation commerciale n'est pas anormalement faible eu égard aux contreparties qu'elle en a retirées ;
- les charges regardées par l'administration comme non déductibles, correspondant aux prestations facturées par la SARL DBL France, la SARL Reboul Delaye et Associés et l'entreprise Didier Dupuy d'Angeac, ont été engagées dans l'intérêt social ;
- c'est à tort que l'administration a réintégré à ses résultats des charges afférentes à la société Webstore Tunisie, dès lors que ces charges correspondent à une aide qu'elle a consentie à cette société ;
- l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée ;
- le principe de présomption d'innocence est méconnu.
Par un mémoire, en défense enregistré le 24 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions tendant à la décharge des intérêts de retard, dont la remise a été prononcée le 26 novembre 2012, sont irrecevables ;
- les moyens soulevés par la SARL Webstore ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Mastrantuono,
- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.
1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Webstore, qui exerce une activité d'édition de portails internet et de conception de systèmes de réservation hôtelière, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité portant respectivement sur la période allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, et sur celle allant du 1er janvier au 31 décembre 2009 ; qu'à l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale, après avoir estimé que la société avait facturé à la société de droit britannique Esteemed Consultants Ltd des prestations de services pour un prix inférieur à leur valeur réelle, a procédé pour ce motif à un rehaussement des bases imposables à l'impôt sur les sociétés, et a par ailleurs réintégré dans ces mêmes bases des charges dont le caractère déductible a été remis en cause ; que la SARL Webstore relève appel du jugement du 10 décembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre :
2. Considérant que le 26 novembre 2012, antérieurement à l'enregistrement de la requête, l'administration a prononcé la remise des intérêts de retard dont les impositions en litige ont été assorties, en application du I de l'article 1756 de ce code ; que, dès lors, le ministre est fondé à soutenir que les conclusions de la requête tendant à la décharge de ces intérêts de retard sont dépourvues d'objet et, par suite, irrecevables ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les commissions facturées à la société Esteemed Consultants Ltd :
3. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Webstore, qui a cédé à la société Esteemed Consultants Ltd, le 29 décembre 2005, la partie de son activité correspondant à un système de réservation hôtelière en ligne dénommé " fh-res@net ", a conclu avec elle, le 2 janvier 2006, une convention de représentation commerciale par laquelle elle s'est engagée à prospecter et à gérer sa clientèle ; qu'en contrepartie, la société Esteemed Consultants Ltd s'est engagée à verser des commissions de 20 % sur les encaissements issus des ventes générées par le système " fh-res@net ", à savoir les redevances versées par les hôteliers clients de la société Esteemed Consultants Ltd, qui elles-mêmes s'élèvent à 10 % du prix des chambres réservées grâce à ce système ; que le service, estimant que les commissions ainsi facturées à la société Esteemed Consultants Ltd, représentant 2 % de la prestation finale, étaient sous-évaluées, et qu'un taux de commissionnement de 5 %, correspondant à 50 % des facturations de la société Esteemed Consultants Ltd à ses clients, devait être retenu, a réintégré la différence entre le montant des commissions calculées par l'application de ce dernier taux et le montant des commissions comptabilisées, soit respectivement 574 044 euros, 571 611 euros et 501 115 euros au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ;
5. Considérant, d'une part, qu'il ressort de la convention de représentation commerciale conclue entre les sociétés Webstore et Esteemed Consultants Ltd, dont le capital était pour l'essentiel détenu par les mêmes associés jusqu'au 9 janvier 2009, ainsi que de documents saisis par l'administration dans le cadre d'une procédure de visite domiciliaire, à savoir notamment des documents internes à la société Webstore relatifs à la répartition des tâches de gestion entre les salariés et à l'organisation informatique entre les deux sociétés, ainsi que les contrats de représentation signés par les établissements hôteliers clients de la société Esteemed Consultants Ltd, que l'activité de cette dernière ayant trait à la prospection de la clientèle, à la gestion des réservations, à la facturation et à l'encaissement, à la relance des clients, au traitement du contentieux et à la comptabilité, étaient entièrement réalisées par le personnel de la société Webstore, à partir de ses locaux ; que la requérante, en se bornant à soutenir que le serveur informatique sur lequel était installé le système " fh-res@net " était situé au Royaume-Uni, que la gestion des relances et des contentieux est une activité connexe à la gestion de la clientèle et que la mise à disposition des factures des clients dans l'espace d'administration sécurisé des établissements hôteliers clients de la société Esteemed Consultants Ltd résulte de l'un des développements qui ont été facturés à cette dernière, ne contredit pas sérieusement les éléments précédemment analysés, relatifs à la nature et à la réalisation des prestations litigieuses ; que, par ailleurs, l'administration relève que dans le cadre de contrats dits d'affiliation conclus par la SARL Webstore avec des sociétés tierces, qui prévoyaient seulement la mise en place de liens hypertextes entre le site internet d'un hôtel client ou un site de réservation et les sites exploités par la requérante, les commissions prévues variaient entre 3 et 10 % du montant des transactions portant sur les chambres réservées par les clients finaux, soit des taux de commissionnement supérieurs à ceux résultant de la convention litigieuse, laquelle prévoit la réalisation de prestations plus importantes ; que la société requérante ne peut utilement faire valoir sur ce point qu'il conviendrait de tenir compte de l'existence d'un seuil minimal de rémunération mensuelle, eu égard à la faiblesse du montant contractuellement fixé ; qu'elle ne produit aucun élément probant à l'appui de la détermination du taux moyen de 4,20 % qu'elle aurait facturé à l'ensemble de ses clients, alors que l'administration relève que certains des taux retenus à ce titre diffèrent de ceux qui ont été constatés par le vérificateur, ni aucune justification des taux moyens qui seraient pratiqués selon elle par les opérateurs du secteur ; qu'enfin, l'administration relève également que le chiffre d'affaires réalisé par la société Webstore en 2004 au titre de l'activité cédée à la société Esteemed Consultants Ltd, soit plus de 690 000 euros, était nettement supérieur aux rémunérations facturées au cours des années vérifiées ; que par suite, l'administration doit être regardée comme établissant que le taux de commissionnement s'élevant à 2 % des prestations finales est anormalement bas ;
6. Considérant, d'autre part, que la SARL Webstore ne démontre pas la réalité des contreparties qui seraient selon elle de nature à expliquer la faiblesse du taux de commissionnement, tenant à la constitution d'un fichier de clients, à la récupération des avis des internautes sur les hôtels, à la notoriété de ses sites, et à l'offre de promotions différentes de celles de ses concurrents ; que si elle fait valoir que la relation contractuelle avec la société Esteemed Consultants Ltd lui a permis un important développement qui constituerait une contrepartie équilibrée des prestations de services, elle ne justifie pas davantage des éléments sur lesquels repose la détermination des résultats nets d'exploitation de l'opération " représentation commerciale " mentionnés dans ses écritures, lesquels sont d'ailleurs contredits par les informations recueillies par l'administration au cours des opérations de contrôle ;
que, par ailleurs, la société requérante ne peut utilement faire valoir à cet égard qu'il conviendrait de tenir compte de la rémunération perçue au titre d'une convention de collaboration technique, qui a un objet différent, et de l'existence dans l'acte de cession de l'activité d'une clause de non-concurrence, laquelle ne saurait être interprétée, contrairement à ce qui est soutenu, comme lui permettant d'exploiter à nouveau le système " fh-res@net " à l'issue d'un délai de cinq ans ; qu'enfin, les circonstances alléguées quant à la nécessité de privilégier la stabilité des revenus à la dégradation des résultats postérieure à la rupture des relations contractuelles avec la société Esteemed Consultants Ltd ne permettent pas de caractériser l'existence de contreparties en rapport avec la faiblesse du taux de commissionnement ; que, dans ces conditions, l'administration, qui doit être regardée comme démontrant que la limitation de ce taux à 2 % est étrangère à une gestion normale, était fondée à rapporter aux résultats imposables réalisés au titre des exercices considérés la différence entre le montant des commissions calculées par l'application du taux de 5 % sur les prestations finales et le montant des commissions comptabilisées par la SARL Webstore au titre du contrat de représentation commerciale conclu avec la société Esteemed Consultants Ltd ;
En ce qui concerne les prestations de services facturées par la SARL DBL France, la SARL Reboul Delaye et Associés et l'entreprise Didier Dupuy d'Angeac :
7. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
8. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;
9. Considérant, en premier lieu, que l'administration a remis en cause la déduction de charges correspondant à des factures émises par la SARL DBL France, relatives à des prestations d'aide à la vente et de support facturées forfaitairement au titre des années 2007 et 2008, pour des montants respectifs de 26 000 euros et 15 000 euros ; qu'elle a également réintégré au résultat de l'exercice clos en 2009 une charge de 12 000 euros comptabilisée au titre de prestations fournies par la SARL DBL France ; que la SARL Webstore, qui n'a produit aucun contrat de nature à justifier de la réalité de ces prestations, ni d'ailleurs aucune facture en ce qui concerne l'exercice 2009, se borne à soutenir sans en justifier que les prestations facturées correspondraient à la mise à sa disposition par la SARL DBL France de deux noms de domaine internet, alors d'ailleurs qu'elle avait indiqué au cours des opérations de contrôle que les charges relatives aux exercices clos en 2007 et 2008 étaient relatives non à la mise à disposition de noms de domaine mais à une activité de démarchage ; qu'ainsi, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction des charges en litige ;
10. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a remis en cause la déduction de charges correspondant à des factures émises par la SARL Reboul Delaye et Associés, mentionnant des primes d'objectifs sur résultats pour des montants respectifs de 26 000 euros et 15 000 euros au titre des années 2007 et 2008 ; qu'elle a également réintégré au résultat de l'exercice clos en 2009 une charge de 12 000 euros comptabilisée au titre de prestations fournies par la SARL Reboul Delaye et Associés ; que si la SARL Webstore a produit un accord de collaboration aux termes duquel la société Reboul Delaye et Associés intervient auprès d'elle pour l'assister en qualité de conseil informatique, elle n'a fourni aucun élément de nature à justifier des modalités de calcul des primes faisant l'objet des factures en cause ; qu'en ce qui concerne l'exercice 2009, la société Webstore, après avoir indiqué au cours des opérations de contrôle que la charge comptabilisée avait la même nature que celles facturées au titre des années 2007 et 2008, a produit, après la clôture de ces opérations, une facture mentionnant des interventions supplémentaires sur les centrales de réservation ; qu'en se bornant à soutenir que l'accord de collaboration prévoyait la possibilité de facturer des journées supplémentaires, elle ne justifie ni de la déductibilité des primes de résultats facturées au titre des années 2007 et 2008, ni de celle de la charge comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2009 ; qu'ainsi, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction de ces charges ;
11. Considérant, en troisième lieu, que l'administration a remis en cause la déduction de charges correspondant à des factures émises par l'entreprise Didier Dupuy d'Angeac, mentionnant un tarif forfaitaire annuel au titre d'un contrat d'assistance, à raison de 400 heures pour l'année 2007 et de 300 heures pour les années 2008 et 2009, pour des montants respectifs de 26 000 euros, 15 000 euros et 12 000 euros au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; qu'alors qu'il est constant que le contrat liant les deux sociétés depuis 1999 n'avait pas été reconduit au cours des années considérées, la SARL Webstore se borne à soutenir que ces prestations sont facturées en vertu d'un " contrat implicite " sans produire aucun élément de justification de la réalité des prestations facturées par l'entreprise individuelle de M. B..., qu'elle a par ailleurs employé en qualité de responsable technique à temps partiel jusqu'en 2007, puis à temps complet à compter du 1er janvier 2008 ; qu'ainsi, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction des charges facturées par l'entreprise Didier Dupuy d'Angeac ;
En ce qui concerne les charges afférentes à la société Webstore Tunisie :
12. Considérant que l'administration a remis en cause la déduction de charges correspondant à des factures relatives au site internet " federal-hotel-tunisie ", appartenant à la société Webstore Tunisie, pour des montants s'élevant au total à 6 705 euros et 14 815 euros au titre des exercices clos en 2008 et 2009, au motif que ces charges n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de la société Webstore ; que cette dernière, qui ne conteste pas que ces charges sont afférentes au site internet dont est propriétaire la société tunisienne, soutient sans produire aucun élément de justification qu'en assumant des dépenses incombant à la société Webstore Tunisie, dont elle détiendrait 99 % du capital, elle lui aurait consenti une aide en vue d'assurer son lancement et le développement de son site ; qu'ainsi, elle ne démontre pas qu'elle aurait agi dans son propre intérêt ; que, dès lors, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction des dépenses en cause ;
Sur les pénalités :
13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
14. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la SARL Webstore a, de façon répétée, sciemment renoncé à des recettes au titre des commissions facturées à la société Esteemed Consultants Ltd et porté en déduction de ses résultats des charges injustifiées ou engagées dans l'intérêt d'un tiers ; que, dès lors, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention de la SARL Webstore d'éluder l'impôt et, par suite, comme justifiant la majoration pour manquement délibéré dont les impositions contestées ont été assorties ; que dès lors qu'une telle intention est démontrée, l'administration n'a pas méconnu le principe de la présomption d'innocence garanti par l'article 6-2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
15. Considérant, qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Webstore n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nice a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des impositions et pénalités en litige ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SARL Webstore demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la SARL Webstore est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Webstore et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.
Délibéré après l'audience du 30 mai 2017, où siégeaient :
- M. Cherrier, président,
- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,
- Mme Mastrantuono, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 13 juin 2017.
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N° 16MA00212
nc