Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 28 janvier 2018, M. et Mme B..., représentés par Me A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 28 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'intention spéculative à la date d'acquisition de l'immeuble en litige n'étant pas démontrée par l'administration fiscale, les dispositions du 1°) du I de l'article 35 du code général des impôts ont été méconnues ;
- c'est à tort que le service a considéré que les ventes de biens immobiliers qu'ils avaient réalisées étaient assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière dès lors que les immeubles vendus ne pouvaient être considérés comme neufs au sens des dispositions combinées des articles 257 du code général des impôts et 245 A de l'annexe II au même code et que l'administration n'a pas donné le calcul de la proportion des deux tiers permettant d'établir l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B... ont acquis, le 24 décembre 2010, un ensemble immobilier, sis 1 et 3 rue de l' Evalude à Morez, composé de plusieurs appartements et d'une usine, pour un prix de 105 000 euros. En 2011 et 2012, ils ont procédé à la vente de deux surfaces à aménager et de trois appartements après avoir effectué d'importants travaux. Ils ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 à l'issue de laquelle leur ont été notifiés, par deux propositions de rectification du 20 décembre 2013, d'une part, selon la procédure de taxation d'office, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, pour un montant de 97 557 euros, d'autre part, selon la procédure contradictoire, des suppléments d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2011 et 2012, pour des montants respectifs de 25 398 euros et 191 344 euros. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 28 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :
2. Aux termes de l'article 35 du code général des impôts : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application "I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1º Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une personne est réputée exercer une activité de marchand de biens si elle réalise de manière habituelle des opérations immobilières procédant d'une intention spéculative.
3. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B... ont acquis, le 24 décembre 2010, un ensemble immobilier, sis 1 et 3 rue de l'Evalude à Morez, composé de plusieurs appartements et d'une usine, pour une somme de 105 000 euros. Après y avoir effectué d'importants travaux, ils ont procédé à la vente de plusieurs lots, à savoir deux surfaces à aménager et trois appartements, dès novembre 2011 et au cours de l'année 2012. D'une part, en raison de la continuité et du nombre de cessions réalisées, procédant de la division en lots d'un immeuble acquis entier et alors même que cet immeuble constituait l'unique acquisition des époux B..., les cessions consenties par ces derniers ont revêtu un caractère habituel au sens des dispositions précitées de l'article 35 du code général des impôts, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté. D'autre part, la rapidité avec laquelle, quelques mois seulement après l'acquisition de l'immeuble en décembre 2010, les intéressés ont entrepris de le revendre par lots dès le mois de novembre 2011, révèlent qu'ils avaient, à la date de leur achat, une intention spéculative, nonobstant les circonstances que cette opération immobilière avait été financée par un emprunt remboursable sur 25 ans et d'autre part, ce qui n'est d'ailleurs pas démontré, que ces reventes auraient été nécessitées par des difficultés financières résultant de problèmes de santé à l'origine de la perte de leur emploi en Suisse. Par suite, dès lors que l'opération à laquelle se sont livrés les requérants entrait bien dans le champ d'application du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration a requalifié les profits résultant des ventes en litige, considérés par les requérants comme des plus-values immobilières d'ordre privé, comme des recettes imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
4. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent (...) 2. Sont considérés : (...) 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu'ils résultent d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l'état neuf : (...) d) Soit l'ensemble des éléments de second oeuvre tels qu'énumérés par décret en Conseil d'Etat, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d'entre eux ". Aux termes du décret pris pour l'application de ces dispositions et codifiées à l'article 245 A de l'annexe II au même code : " I. - Pour l'application du d du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, les éléments de second oeuvre à prendre en compte sont les suivants :/a. les planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l'ouvrage ;/b. les huisseries extérieures ;/c. les cloisons intérieures ;/d. les installations sanitaires et de plomberie ; /e. les installations électriques ;/f. et, pour les opérations réalisées en métropole, le système de chauffage./II. - La proportion prévue au d du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts est fixée à deux tiers pour chacun des éléments mentionnés au I. ". Il résulte de l'application combinée de ces dispositions que l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée d'immeubles considérés comme neufs à la suite de travaux portant sur des éléments du second oeuvre est subordonné à la condition que ces travaux aient porté sur chacun des éléments de second oeuvre tels qu'énumérés à l'article 245 A de l'annexe II au code général des impôts.
5. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 23 décembre 2013, que l'ensemble des éléments de second oeuvre mentionnés à l'article 245 A de l'annexe II au code général des impôts a fait l'objet de travaux, à savoir les lots constitués par les planchers, les huisseries extérieures, les cloisons intérieures, les installations sanitaires et de plomberie, les installations électriques et le système de chauffage. Ces constatations ne sont pas utilement contredites par les requérants qui se bornent à affirmer que parce que tous les planchers sont porteurs, ils étaient nécessairement exclus du a) de ce même article et que par conséquent l'administration fiscale ne démontre pas que ces travaux atteignaient la proportion des deux tiers pour chacun des éléments ainsi que l'exigent les dispositions de l'article 245 A de l'annexe II au code général des impôts. En outre, l'imposition en litige étant intervenue dans le cadre d'une taxation d'office, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe aux requérants. En tout état de cause, ils sont les seuls à détenir les éléments de preuve relatifs au respect de la proportion des deux tiers visée à l'article 245 A de l'annexe II au code général des impôts. De plus, et contrairement à ce qu'ils affirment, par les photographies et l'état des lieux qu'ils produisent, les intéressés n'apportent pas la preuve que tous les planchers sont porteurs ni que le rapport entre les sols modifiés et la surface totale des sols est inférieur à deux-tiers, ce qui exclurait l'application des dispositions de l'article 245 A de l'annexe II au code général des impôts. Dans ces conditions, et sans que puisse être utilement retenue la circonstance que M. et Mme B... ont occupé, durant la période vérifiée, un des logements pendant quelques mois à titre de résidence principale, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que ces biens constituaient des immeubles neufs soumis, en application des dispositions du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total des cessions.
6. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande.
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... B... et au ministre de l'action et des comptes publics.
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N° 18NC00241