Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 1er février et 19 septembre 2016, la SARL Biotek Agriculture, représentée par MeA..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il porte rejet du surplus de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge des droits et pénalités auxquels elle demeure assujettie ;
3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le tribunal a omis de statuer sur sa demande en tant qu'elle tendait à la décharge des droits et pénalités mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012 et, en particulier, n'a pas tenu compte du dégrèvement accordé le 6 février 2015 et portant notamment sur ces pénalités ;
- les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que d'une part le caractère défavorable des avis émis par la délégation régionale à la recherche et à la technologie (DRTT) les 5 avril 2012 et 12 juillet 2013 est contestable et que, d'autre part, l'avis de mise en recouvrement méconnaît l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;
- elle est fondée à se prévaloir à cet effet de la documentation administrative publiée au bulletin officiel des impôts le 17 février 2015 ;
- les projets litigieux sont bien éligibles au crédit d'impôt recherche dès lors qu'elle a obtenu l'agrément prévu au d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts et que les essais menés s'inscrivent dans une démarche de développement expérimental comme le rappelle l'instruction A 4-3-12 du 21 février 2012 publiée au bulletin officiel des impôts n° 19 du 23 février 2012.
Par des mémoires, enregistrés les 24 mai et 11 octobre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Etienvre,
- et les conclusions de Mme Peton-Philippot, rapporteur public.
1. Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la société à responsabilité limitée (SARL) Biotek Agriculture a fait l'objet en 2012, l'administration fiscale a remis en cause l'éligibilité de cinq projets pour lesquels la société a bénéficié, au titre du crédit d'impôt recherche, d'un crédit d'impôt de 105 722 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2008, d'un crédit d'impôt de 86 736 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009 et d'un crédit d'impôt de 86 163 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2010 ; que la société en a été informée par proposition de rectification du 7 juin 2012 ; que la société a fait l'objet en 2013 d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel le service a également remis en cause l'éligibilité de quatre projets pour lesquels elle a bénéficié d'un crédit d'impôt de 32 168 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2011 et d'un crédit d'impôt de 80 180 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2012 ; que la société en a été informée par proposition de rectification du 30 juillet 2013 ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés dues au titre des années 2008, 2009, 2010, 2011 et 2012 ont été mises en recouvrement le 27 janvier 2014 pour un montant total en droits de 390 969 euros ; que ces droits ont été assortis de pénalités ; que la SARL Biotek Agriculture en a demandé la décharge au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne ; que par jugement du 26 novembre 2015, le tribunal a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur la demande à hauteur de 41 251 euros compte tenu du dégrèvement intervenu en cours d'instance le 6 février 2015 et a rejeté le surplus de la demande ; que la SARL Biotek Agriculture relève appel de ce jugement en tant qu'il porte rejet du surplus de sa demande et en tant qu'il a omis de statuer sur sa demande de décharge des droits et pénalités mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012 ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant que comme il vient d'être dit, la SARL Biotek Agriculture a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités mises à sa charge tant au titre des années 2008 à 2010 que des années 2011 et 2012 ; que, comme le révèlent, en particulier, les visas du jugement attaqué, les premiers juges ont omis de statuer sur la demande de la société en tant qu'elle tendait à la décharge des droits et pénalités mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012 ; qu'ils ont ainsi, sur ce point, entaché d'irrégularité ledit jugement qui doit, dans cette seule mesure, être annulé ; qu'il y a lieu, dès lors, de statuer immédiatement sur ces conclusions par la voie de l'évocation et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur le surplus des conclusions de la requête ;
Sur l'étendue du litige :
3. Considérant toutefois que, le 6 février 2015, le directeur départemental des finances publiques de l'Aube a prononcé le dégrèvement des pénalités dont les droits dus au titre de l'année 2011 ont été assortis à hauteur de 1 608 euros et des pénalités dont les droits dus au titre de l'année 2012 ont été assortis à hauteur de 4 009 euros ; qu'ainsi la demande de la société est devenue sans objet à concurrence dudit dégrèvement ; qu'il n'y a, en conséquence, pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête dans cette mesure ;
Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) " ;
5. Considérant que la société requérante soutient que l'avis de mise en recouvrement émis le 27 janvier 2014 l'a été en méconnaissance des dispositions précitées dès lors que le montant des droits dus au titre des années 2008, 2009 et 2010 soit 278 621 euros diffère du montant total des rehaussements tel qu'il figure dans la proposition de rectification, qu'il comporte, en outre, s'agissant de la créance n° 1400320, une erreur sur la période d'imposition, et qu'enfin il ne mentionne pas, pour chacune des deux créances, l'article du code général des impôts relatif à la nature de l'imposition en cause et ne mentionne pas davantage la nature et le fondement légal de chacune des rectifications proposées ;
6. Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que ce n'est pas l'avis de mise en recouvrement en cause qui comporte une erreur sur le montant des droits dus au titre des années 2008, 2009 et 2010 mais la proposition de rectification du 7 juin 2012 qui fait mention à tort, à deux reprises, pages 5 et 10, d'un rehaussement d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2008 de 105 122 euros au lieu de 105 722 euros comme indiqué dans la proposition de rectification et en particulier dans le tableau comportant les conséquences financières du contrôle ; qu'une telle erreur de plume demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que, comme il vient d'être dit, le montant exact des impositions en litige figurait dans le tableau des conséquences financières du contrôle et que c'est ce montant qui a été mis en recouvrement ; que si, par ailleurs, l'avis de mise en recouvrement comporte effectivement une erreur en ce qui concerne la période d'imposition de la créance n° 1400330, cette circonstance, dans la mesure où l'avis fait référence à la proposition de rectification du 30 juillet 2013 laquelle mentionne explicitement les années 2011 et 2012 comme étant les années d'imposition concernées, n'a pas empêché la société requérante d'être en mesure d'identifier, sans ambiguïté, la période d'imposition en litige ; que celle-ci n'est pas fondée à soutenir que les deux erreurs ainsi cumulées ont pu semer le doute sur la nature et le montant des impositions dues ; qu'enfin, l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, n'imposait pas que l'avis de mise en recouvrement mentionne les dispositions du code général des impôts sur lesquelles l'administration fiscale s'est fondée et la nature et le fondement légal des rehaussements à l'origine des rappels d'impôt ; que sur ce dernier point, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative publiée au bulletin officiel des impôts le 17 février 2015 dès lors que cette doctrine est relative à la procédure d'imposition et ne peut, par suite, être regardée comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de cet article L 80 A ;
7. Considérant, en second lieu, que si la société requérante conteste le caractère défavorable des deux avis émis, dans le cadre de chaque procédure de contrôle, par la délégation régionale à la recherche et à la technologie les 5 avril 2012 et 12 juillet 2013, cette circonstance demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :
S'agissant de la loi fiscale :
8. Considérant qu'aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales (...) imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. (...) / (...) / II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / (...) ; / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectées à ces opérations (...) d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. Pour les organismes de recherche établis dans un État membre de la Communauté européenne, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, l'agrément peut être délivré par le ministre français chargé de la recherche ou, lorsqu'il existe un dispositif similaire dans le pays d'implantation de l'organisme auquel sont confiées les opérations de recherche, par l'entité compétente pour délivrer l'agrément équivalent à celui du crédit d'impôt recherche français (...) " ;
9. Considérant que des opérations consistant à perfectionner des matériels ou procédés existants ou à en développer des fonctionnalités particulières et qui se traduisent par des améliorations non substantielles de techniques déjà existantes ne caractérisent pas des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté au sens des dispositions précitées ;
10. Considérant, en premier lieu, que la société requérante se prévaut de ce qu'elle a obtenu, pour le projet " Gestion responsable d'herbicide pour le blé et le colza ", l'agrément du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche dès 2007 au regard d'éléments techniques et scientifiques identiques à ceux qu'elle a produits devant l'administration fiscale pour justifier de l'éligibilité de ce projet au crédit d'impôt recherche ;
11. Considérant que l'agrément qui permet, sous réserve de certaines conditions, aux dépenses de recherche qui sont sous-traitées à des organismes de recherche privés d'ouvrir droit au crédit d'impôt recherche n'a pour objet que de reconnaître la capacité de tels organismes à mener ce type de travaux pour le compte de tiers ; qu'il ne préjuge, en revanche, pas de l'éligibilité des projets menés au crédit d'impôt recherche ;
12. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'à l'appui de ses prétentions, la société requérante se prévaut des différents travaux menés, en 2007, pour le développement de deux pesticides pour lutter contre le mildiou des vignes et le geranium sp., des travaux menés en 2007 pour le développements de trois nouveaux adjuvants, des travaux menés en 2007, 2008 et 2009 pour déterminer le taux de résidus EPL actifs du fongicide A 1556 sur les graines de blé d'hiver, le taux de résidus Tau Fluvalinate et chlor Pyrifos du pesticide propsisochior 720 EC après une application post-levée sur les cultures de maïs et le taux de résidus actifs d'un pesticide sur les cultures de prunes, des différents autres travaux menés en 2007, 2008 et 2009 pour le développement de pesticides et fongicides, des travaux menés en 2007, 2008 et 2009 pour le développement de nouvelles variétés de blé, colza, maïs, orge, pois, soja, tournesol, des travaux effectués pour déterminer le taux de résidus d'un herbicide, le bifenox, dans les graines de colza, de ceux effectués pour tester l'efficacité de trois produits employés pour lutter contre deux maladies affectant le blé d'hiver, le fusarium roseum et le microdochium, des travaux effectués pour tester l'efficacité de deux herbicides, le constel et le legacyduo, employés pour lutter contre les adventices dans les cultures de blé et, enfin, des travaux menés dans le cadre du projet dénommé Gestion responsable d'herbicide pour le blé et le colza ; que toutefois, à l'occasion de ces divers travaux, la société requérante s'est bornée à tester les résultats des différentes recherches menées par les sociétés lui ayant demandé d'effectuer ces essais ; que ces essais ne peuvent être regardés comme constituant des opérations de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche ; qu'au demeurant, comme il vient d'être dit, l'ensemble des essais menés par la SARL Biotek Agriculture, qu'ils aient concerné des produits phytosanitaires ou des semences, l'ont été pour le compte de sociétés tierces ; qu'il s'ensuit que seules ces sociétés pourraient inclure les dépenses qu'elles ont ainsi supportées, en confiant ces opérations à la société requérante, parmi les dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche ; qu'il suit de là que la SARL Biotek Agriculture n'est pas fondée à demander, à raison du coût des prestations de services ainsi effectuées, le bénéfice du dispositif prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts quand bien même les essais qu'elle a menés s'inscrivaient dans le cadre d'une démarche de développement expérimental et qu'ils étaient indispensables avant toute mise sur le marché des produits phytosanitaires ou la commercialisation des semences ;
S'agissant de l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :
13. Considérant que l'instruction A 4-3-12 du 21 février 2012 publiée au bulletin officiel des impôts n° 19 du 23 février 2012, dont la société requérante se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale dont il vient d'être fait application ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Biotek Agriculture n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012 et n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort, que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle demeure assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010 ainsi que des pénalités dont les droits dus au titre de l'année 2010 sont toujours assortis ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 26 novembre 2015 est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur la demande de la SARL Biotek Agriculture tendant à la décharge des droits et pénalités mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012.
Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la SARL Biotek Agriculture tendant à la décharge des pénalités, dont les droits mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012 ont été assortis, à hauteur de 5 617 euros.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Biotek Agriculture est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Biotek Agriculture et au ministre de l'économie et des finances.
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N° 16NC00198