2°) de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 août 2014 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la procédure d'imposition est irrégulière, les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ayant été méconnues ;
- le maintien de la majoration de 40 % alors qu'une partie des rectifications a été abandonnée en cours de procédure n'est pas formellement motivé ;
- les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2014 doivent faire l'objet d'une décharge en raison de l'irrégularité de la vérification de comptabilité, l'administration ayant procédé à un contrôle annuel et non mensuel de ses déclarations ;
- la procédure d'imposition s'agissant des rehaussements au titre des bénéfices industriels et commerciaux des exercices clos en 2009 et 2010 est irrégulière dès lors qu'à la suite de l'interlocution départementale, l'administration a retenu un rehaussement en base supérieur à celui notifié dans la proposition de rectification ;
- la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux charges afférentes aux loyers des locaux loués, aux achats de matériel de débardage et de vêtements de travail est déductible ;
- les dépenses afférentes aux loyers des locaux loués, aux achats de matériel de débardage, de même que les dotations aux amortissements correspondantes, d'un appareil photographique, de vêtements de travail et de frais de restaurants sont déductibles.
Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. A...ne sont pas fondés.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Bauer,
- et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B...A...exerce à titre individuel à Villers sur Bar (Ardennes) une activité de travaux publics, terrassement et démolition. Il a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité portant sur les périodes des 1er janvier 2008 au 31 décembre 2013 au titre de ses bénéfices industriels et commerciaux, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 août 2014. A la suite de ces contrôles, l'administration lui a notifié des rehaussements de cotisations d'impôt sur le revenu, pour les années 2008 à 2013, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, pour la période du 1er janvier 2008 au 31 août 2014. Ces impositions supplémentaires ont donné lieu à deux propositions de rectifications datées du 18 octobre 2011, établies selon la procédure de rectification contradictoire et de deux propositions de rectifications datées du 18 décembre 2014, établies selon la procédure de rectification contradictoire, à l'exception des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, redressements relatifs à la période du 1er septembre 2013 au 28 février 2014 établis selon la procédure de taxation d'office. M. A...relève appel du jugement du 15 juin 2017 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de ces rappels d'impositions.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2008 au 31 mai 2011 :
2. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. (...) ".
3. M. A...doit être regardé comme soutenant que le montant des sommes mises en recouvrement par l'avis en date du 23 juillet 2014 n'a pas tenu compte des nouvelles conséquences financières admises à la suite de l'entretien avec l'interlocuteur départemental et que, de ce fait, l'information du contribuable était sur ce point erronée. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification a relevé une insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur la période en cause. Le contribuable a, ultérieurement et à plusieurs reprises, au cours de la procédure de rectification, présenté des observations selon lesquelles il avait confié à une société d'affacturage le recouvrement de ses créances clients, l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée en la matière étant soumise à des règles particulières. Ces explications ont été, eu égard aux justificatifs produits, pour partie admises par l'administration qui a finalement mis en recouvrement des sommes pour un montant inférieur à celui notifié initialement dans la proposition de rectification du 18 octobre 2011. Toutefois, il est constant que tant la réponse aux observations du contribuable datée du 28 février 2012 que le courrier de l'administration en date du 20 juin 2014 adressé à la suite de l'interlocution départementale du 20 juin 2014 ont expressément informé le contribuable des nouvelles conséquences financières consécutives à l'abandon de certains des rappels en cause. Il ressort ainsi de ces actes que le montant des droits rappelés en matière de taxe sur la valeur ajoutée au terme de ce dernier courrier, qui s'élève respectivement à 11 548 euros au titre de l'année 2009, 11 641 euros au titre de l'année 2010 et enfin 4 750 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 mai 2011, soit un total de 27 939 euros, est identique au montant figurant sur l'avis de mise en recouvrement établi en juillet 2014. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales manque en fait et doit être écarté.
En ce qui concerne les rappels de taxe pour la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2014 :
4. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) ". L'article L. 47 du même livre dispose que : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. ".
5. M. A...soutient que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le contrôle de la déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée d'un redevable relevant d'un régime mensuel ne peut être effectué par période annuelle.
6. S'agissant de la période du 1er septembre 2013 au 28 février 2014, il est constant qu'une éventuelle irrégularité de la vérification de comptabilité est sans incidence sur la régularité de la procédure de taxation d'office, la situation de taxation d'office n'ayant pas été révélée par cette vérification. Par suite, ce moyen est inopérant.
7. S'agissant des autres périodes en litige, pour lesquelles les rappels d'imposition ont été effectués dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, aucune disposition relative à la vérification de comptabilité n'impose à l'administration de procéder à la comparaison des éléments déclarés par le contribuable au regard des éléments tirés de sa comptabilité de manière mensuelle plutôt qu'annuelle. Il résulte de l'instruction, d'une part, que les rappels ont été déterminés à partir des données issues des écritures comptables et des pièces justificatives de la comptabilité du contribuable et qui ont été comparées avec les déclarations déposées et, d'autre part, que l'administration a tenu compte, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, de la circonstance que le requérant avait confié le recouvrement de ses créances clients à une société d'affacturage et des conséquences que cela induisait en termes d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée. Il s'ensuit que le requérant n'est pas fondé à se prévaloir d'une irrégularité de la procédure d'imposition.
En ce qui concerne le rappel des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2010 :
8. Aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification. Dans ce dernier cas, la prescription est réputée interrompue, au sens des articles L. 76 et L. 189, à hauteur des bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés notifiées avant déduction du supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées. (...) ".
9. M. A...soutient que l'administration a retenu, dans son courrier du 20 juin 2014, au titre de l'année 2010, un rehaussement en base supérieur à celui notifié dans la proposition de rectification du 18 novembre 2011 sans l'en avoir informé, en méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, alors en outre que le droit de reprise était expiré. Il résulte de la proposition de rectification du 18 octobre 2011 que l'administration a retenu au titre de l'année 2010 un rehaussement en base s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux, de 93 601 euros, pour un résultat initialement déclaré de 83 880 euros. Par courrier du 14 novembre 2012, l'administration a informé le contribuable que le rehaussement était ramené à 33 915 euros en base, compte tenu de l'abandon de certains rappels, conduisant à un résultat rectifié de 117 795 euros, avant application du mécanisme de la cascade prévu à l'article L. 77 précité, et compte tenu de la déduction du profit sur le Trésor constitué par la taxe sur la valeur ajoutée non déclarée de 4 940 euros, à un résultat fiscal imposable rectifié de 112 855 euros. Si à la suite de l'interlocution départementale du 8 octobre 2013, le montant du rehaussement au titre des bénéfices industriels et commerciaux pour 2010 figurant dans le compte rendu du 20 juin 2014 a effectivement été porté à 40 616 euros, cette circonstance est liée à l'augmentation du montant de taxe sur la valeur ajoutée non déclaré à retenir de 11 641 euros, montant automatiquement soustrait par l'application de la déduction en cascade pratiquée conformément aux dispositions précitées de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, de sorte que le résultat fiscal imposable rectifié est demeuré inchangé à 112 855 euros. Il s'ensuit qu'il n'y avait pas lieu de procéder à une nouvelle information du contribuable et que la procédure d'imposition n'est pas irrégulière de ce fait.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2008 au 31 mai 2011 :
10. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ". Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dernières dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis n'était pas nécessaire à l'exploitation.
11. En premier lieu, l'administration a remis en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux loyers versés en faisant valoir, eu égard aux constatations de fait opérées dans le cadre du contrôle, que les loyers n'avaient pas été réglés au titre des années 2008, 2009 et 2010 et que la taxe sur la valeur ajoutée a ainsi été déduite par anticipation. Alors que M. A...ne produit aucun élément de nature à établir que le montant des loyers en cause aurait été réglé à la SCI Paquies, propriétaire des locaux et dont il est par ailleurs le gérant, c'est à bon droit que l'administration a réintégré le montant de taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort.
12. En second lieu, M. A...a déduit la taxe sur la valeur ajoutée relative à des achats de matériel de débardage et des vêtements. Le requérant ne justifie pas de l'utilité du matériel lié à des activités forestières (fendeur à bûches, remorque à bois, tondo-broyeur, quad) alors que l'essentiel de ses missions pour ses principaux clients ERDF et GDF est constitué de travaux de terrassement. Il résulte par ailleurs de l'instruction et n'est pas sérieusement contesté que le contribuable a admis au cours de la vérification que ces matériels étaient utilisés à des fins privées sans rapport avec l'objet de la société. Les achats de vêtements dont le caractère déductible n'a pas été retenu concernent de même des acquisitions que le contribuable a reconnu avoir effectuées à titre personnel, ou dont il n'a pas été en mesure de justifier de l'utilisation à des fins professionnelles. C'est par suite également à bon droit que l'administration a considéré que la taxe sur la valeur ajoutée afférente n'était pas déductible.
En ce qui concerne les rappels des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2009 et 2010 :
13. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts relatif à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...), le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / 2° Sauf s'ils sont pratiqués par une copropriété de navires, une copropriété de cheval de course ou d'étalon, les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B. (...)5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : (...) f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. (...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
14. En premier lieu, M. A...conteste la remise en cause de la déduction des dotations d'amortissement concernant un tracteur de marque John Deere, une faucheuse, un tondo-broyeur, un fendeur à buches, un plateau à bois et un quad, pour lesquels l'administration a considéré qu'ils n'étaient pas utilisés dans l'intérêt de l'activité de l'entreprise. Pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés au point 12, il y a eu lieu de considérer que le requérant n'établit pas le caractère déductible de ces amortissements et que c'est à bon droit que le service a rehaussé en conséquence le résultat imposable au titre des années 2009 et 2010.
15. En deuxième lieu, M. A...soutient que les loyers versés au titre des années en cause pour les locaux loués présentent le caractère de charges déductibles. Pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés au point 12, il y a eu lieu de considérer que le requérant ne justifie pas du caractère déductible de ces charges et c'est dès lors à bon droit que l'administration a seulement retenu un montant de 1 900 euros au titre des charges pouvant être déduites pour la location des locaux.
16. En troisième lieu, le requérant conteste le refus d'admission en charge déductible de l'acquisition d'un appareil photographique pour un montant de 5 510 euros. Toutefois, l'intéressé n'établit pas que cette dépense ait été exposée dans l'intérêt de l'entreprise alors que l'administration indique que la société dispose déjà de quatre appareils photographiques et que la dépense en cause avait été initialement comptabilisée au compte 6234 intitulé " cadeaux clientèle ". Il s'ensuit qu'il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration n'a pas retenu le caractère déductible de cette dépense.
17. En dernier lieu, pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés au point 12, il y a eu lieu de considérer que le requérant ne justifie pas davantage du caractère déductible de l'acquisition de vêtements dont l'utilisation professionnelle n'est pas démontrée.
En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2011 :
18. En premier lieu, M. A...conteste la remise en cause de la déduction des dotations d'amortissement mentionnées au point 15. Pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés au point 14 il y a eu lieu de considérer que le requérant n'établit pas le caractère déductible de ces amortissements et que c'est à bon droit que le service a rehaussé en conséquence le résultat imposable au titre de l'année 2011.
19. En second lieu, M. A...a comptabilisé en charges, au titre de l'année 2011, des frais de restaurant. S'il fait valoir que ces dépenses sont liées à des déplacements professionnels sur des chantiers et à des invitations de représentants de son client ERDF-GDF, il ne justifie ni de l'identité des clients, ni des dates correspondant à ces repas d'affaires et de l'objet de ces rendez-vous, alors que certaines de ces dépenses ont été engagées pendant ses périodes de vacances, le weekend ou à des repas en soirée. C'est par suite à bon droit que l'administration a réintégré ces dépenses dans le revenu imposable.
Sur les pénalités :
20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". L'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable, dispose par ailleurs que : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".
21. M. A...soutient que la majoration de 40 % appliquée en application de ces dispositions aux rehaussements notifiés est insuffisamment motivée dès lors que les raisons de son maintien n'ont pas été précisées à nouveau en cours de procédure malgré les abandons par l'administration de certaines des rectifications. Toutefois, aucune disposition législative ou réglementaire applicable aux sanctions fiscales n'impose à l'administration de motiver à nouveau les pénalités maintenues dans un tel cas de figure. Il est constant que la proposition de rectification initiale du 18 octobre 2011 mentionne l'article 1729 du code général des impôts ainsi que les motifs pour lesquels il a été fait application de ces dispositions pour les chefs de redressements considérés, notamment la répétition en pleine connaissance de cause des infractions dans le temps, la multiplication des comportements en infraction avec la législation fiscale et l'importance des charges personnelles prises en charge par l'entreprise. Les majorations appliquées doivent dès lors être regardées comme suffisamment motivées au regard des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.
22. Il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté ses demandes.
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 4 juillet 2019, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président de chambre,
M. Dhers, président assesseur,
Mme Bauer, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 23 juillet 2019.
Le rapporteur,
Signé : S. BAUER Le président,
Signé : J. MARTINEZ
La greffière,
Signé : S. GODARD
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
S. GODARD
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N° 17NC02017