Procédure devant la cour :
Par un recours, enregistré le 7 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics, demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement du tribunal administratif de Nancy du 5 novembre 2015 ;
2°) de remettre à la charge de M. A...les impositions invalidées en première instance.
Il soutient que M. A...ne peut pas se prévaloir de l'existence d'une prise de position formelle ; les conditions fixées au 2° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ne sont pas remplies ; le contribuable ne peut pas se prévaloir d'un accord tacite de l'administration alors qu'il a présenté sa demande après le début de son activité ; M. A...a eu connaissance de la réponse expresse qui a été opposée à sa demande ; la demande de rescrit de M. A... n'était ni complète, ni exacte, ni sincère et le contribuable n'a pas été de bonne foi.
Par un mémoire enregistré le 21 mars 2016, M.A..., représenté par MeB..., conclut au rejet de la requête et demande à la cour de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il fait valoir qu'aucun des moyens invoqués par le ministre n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre de procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Haudier,
- les conclusions de M. Collier, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., pour M.A....
1. Considérant que M. A...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause le bénéfice du dispositif d'exonération pour les entreprises nouvelles prévu à l'article 44 sexies du code général des impôts dont il s'était prévalu du fait de l'installation de son activité de chirurgien-dentiste dans un local situé rue Saint Pierre à Verdun ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement du 5 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Nancy a fait droit aux conclusions du contribuable tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge suite à cette remise en cause ;
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : (...) 2° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à un redevable de bonne foi qui :(...) b. a notifié à l'administration sa volonté de bénéficier des dispositions des articles (...) 44 sexies (...) du code général des impôts. La notification doit être préalable à l'opération en cause et effectuée à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait. Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions d'application du présent 2°, notamment le contenu, le lieu de dépôt ainsi que les modalités selon lesquelles l'administration accuse réception de ces notifications (...) " et qu'aux termes de l'article L. 80 A du même livre : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ;
3. Considérant, que, par un formulaire daté du 9 février 2007 et réceptionné le 13 février 2007, M. A...a adressé à l'administration une demande tendant au bénéfice du dispositif de l'article 44 sexies du code général des impôts, en se prévalant de son installation en qualité de chirurgien-dentiste au 4, rue Saint Pierre à Verdun, dans une zone de revitalisation rurale ; que si l'administration a opposé un refus à cette demande par une décision du 18 avril 2007, elle n'établit pas que M. A...en ait eu connaissance dans le délai de trois mois prévu à l'article L. 80 B du livre de procédure fiscale ;
4. Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction que M. A...n'a indiqué dans les cases prévues à cet effet ni la date de la création envisagée de son entreprise, ni la date du début de son activité ; qu'il a, par ailleurs, omis de signaler qu'il s'était installé dans les locaux utilisés par un cabinet de chirurgiens-dentistes, notamment par son père et son grand-père, et qu'il avait exercé des remplacements réguliers en qualité de chirurgien-dentiste au sein de ce cabinet en 2005 et 2006 ; qu'en omettant d'indiquer ces éléments, dont il ne pouvait ignorer le caractère déterminant pour l'examen de sa demande, M. A...ne peut être regardé comme étant un redevable de bonne foi, au sens du 1er alinéa de l'article L 80 A et du 2° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, susceptible de bénéficier des garanties offertes par ces dispositions ;
5. Considérant, par ailleurs, qu'il résulte des dispositions précitées de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales que, pour se prévaloir de la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A en cas de silence de l'administration fiscale pendant plus de trois mois, le contribuable doit avoir notifié sa volonté de bénéficier des dispositions de l'article 44 sexies du code général des impôts avant le début de son activité ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction que M. A...a effectué, à compter du 1er juin 2005, des remplacements de son père et de son grand-père, en qualité de chirurgien-dentiste, au sein du cabinet situé à la même adresse que celle qu'il a indiquée comme étant le lieu de son activité ; qu'il a, par ailleurs, déclaré cette activité au centre de formalité des entreprises ; qu'en tout état de cause, il a lui-même indiqué, tant dans la réponse qu'il a adressée le 18 mai 2010 à l'administration fiscale à la suite de la réception de la proposition de rectification que dans les éléments transmis à la caisse primaire d'assurance maladie de la Meuse en février 2007 en vue de son immatriculation, qu'il avait débuté son activité au mois de janvier 2007 ; qu'ainsi, la demande présentée par M. A...par courrier daté du 9 février 2007 n'a pas été notifiée à l'administration préalablement au début de son activité ; que, par suite, M. A...n'est pas fondé à soutenir que le silence gardé par l'administration sur sa demande constituait une prise de position formelle dont il est fondé à se prévaloir sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif a considéré que M. A...était fondé à se prévaloir de la garantie de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
7. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens soulevés par M. A... devant le tribunal administratif de Nancy ;
8. Considérant, en premier lieu, que si les dispositions de l'article L. 51 du livre de procédures fiscales prévoient que : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période ", ces dispositions ne faisaient pas obstacle à ce que l'administration puisse adresser au contribuable une première proposition de rectification dans le cadre d'un contrôle sur pièces avant d'engager une procédure de vérification de comptabilité portant sur la même période ;
9. Considérant, en second lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article 44 sexies dans leur version applicable au litige : " I. Les entreprises soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, le bénéfice des dispositions du présent article est également accordé aux entreprises qui exercent une activité professionnelle au sens du 1 de l'article 92, ainsi qu'aux contribuables visés au 5° du I de l'article 35. (...)III. Les entreprises créées dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension d'activités préexistantes ou qui reprennent de telles activités ne peuvent pas bénéficier du régime défini au paragraphe I. (...) " ;
10. Considérant qu'en l'espèce, d'une part, ainsi que cela a été dit au point 5, M. A... doit être regardé comme ayant débuté au mois de juin 2005 son activité de chirurgien-dentiste au sens des dispositions de l'article 44 sexies du code général des impôts ; que s'il n'a été inscrit à l'ordre des chirurgiens-dentistes que le 5 février 2007, il ne conteste pas réellement que les actes qu'il réalisait en qualité de remplaçant étaient, pour l'essentiel, les mêmes que ceux accomplis après l'obtention du grade de docteur en chirurgie dentaire et son inscription à l'ordre des chirurgiens-dentistes ; que, par ailleurs, si le contribuable fait valoir que son activité en qualité de remplaçant ne présentait pas de caractère habituel, il résulte de l'instruction qu'il a remplacé son père les samedis et les lundis du 1er juin 2005 au 31 décembre 2006, qu'il l'a également remplacé pour la période du 3 juillet au 2 septembre 2006 et qu'il a enfin remplacé son grand-père du 24 février 2006 au 6 mars 2006 puis du 11 avril au 15 juin 2006 ; qu'il a déclaré des recettes de 26 216 euros en 2005 et de 83 611 euros en 2006 ; que M. A...n'est ainsi pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait pas considérer qu'il avait débuté au 1er juin 2005 l'activité pour laquelle il sollicitait le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 sexies du code général des impôts ;
11. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que l'activité de M. A...est exercée à la même adresse qu'un cabinet de chirurgiens-dentistes déjà existant et qu'elle a débuté dans la même pièce que celle occupée par son grand-père ; que l'intéressé ne peut utilement se prévaloir à cet égard de ce qu'il a quitté ces locaux en 2010 ; que, par ailleurs, M. A... ne conteste pas avoir partagé avec l'ensemble des membres de ce cabinet les locaux et, notamment, l'entrée, les sanitaires communs ainsi que sa salle d'attente ; qu'il ne conteste pas davantage qu'il a bénéficié, lors de son installation, du secrétariat et du matériel commun dudit cabinet, qu'il a signé le contrat d'exercice professionnel à frais commun qui existait entre les autres chirurgiens-dentistes et, enfin, qu'une partie du matériel qu'il a utilisé avait été acquis dans le cadre de crédits-bails souscrits au nom du cabinet dentaire A...par son père en 2004 et 2005 ; qu'en outre, si M. A...conteste avoir repris une partie de la patientèle de son grand-père, qui avait progressivement réduit son activité avant son départ à la retraite en 2009, il n'apporte pas d'élément probant de nature à démontrer que c'est en réalité le collaborateur de son grand-père, qui a quitté le cabinet en 2008, qui aurait bénéficié de ce transfert de patientèle ; que, par suite, et alors même que la circonstance qu'il soit devenu dès le 10 janvier 2007 associé de la société civile de moyens SOCOPROT, qui a vocation à fabriquer des prothèses dentaires pour les membres du cabinet, ne puisse pas être prise en compte pour déterminer le caractère préexistant de l'activité de M. A..., l'administration fiscale a pu à bon droit considérer que l'activité de M. A...ne présentait pas un caractère nouveau au sens des dispositions de l'article 44 sexies du code général des impôts ;
12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a déchargé M. A...des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009 ;
13. Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A...une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement n° 1400907 du 5 novembre 2015 du tribunal administratif de Nancy sont annulés.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. A... a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009 sont remises à sa charge.
Article 3 : Les conclusions de M. A...tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. C...A....
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N° 15NC02415