CAA de NANTES, 1ère chambre, 13/10/2016, 15NT02301, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision

Arguments pertinents

2. Transferts de bénéfices : L’administration a justifié la réintégration des coûts selon l'article 57 du Code général des impôts : "Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance... des bénéfices indirectement transférés... sont incorporés aux résultats." La cour a constaté qu'aucune preuve n'a été fournie pour justifier une évaluation comparative des prix, ce qui aurait été nécessaire pour montrer l'existence d'un avantage indûment consenti à la société britannique.

3. Retenue à la source : La cour a confirmé que les sommes perçues par Media Platform Limited étaient considérées comme des revenus distribués, donc soumises à une retenue à la source, précisant que cette application était "à bon droit" selon les dispositions de l'article 119 bis du Code général des impôts.

Interprétations et citations légales

2. Transferts imposés (CGI - Article 57) : Les révisions par l'administration basée sur cet article exigeaient la démonstration d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur du service. La cour a tranché que l'administration n'apportait pas la preuve requise pour établir ce transfert de bénéfices : "l'administration doit... établir l'existence d'un écart injustifié".

3. Retenue à la source (CGI - Articles 109 & 119 bis) : La cour a statué sur la qualification de revenus distribués en se basant sur : "tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital". Elle a confirmé que les sommes avaient été retirées des bénéfices de Med.Con, créant ainsi une obligation de retenue.

En conclusion, la décision de la cour contre le jugement initial a été fondée sur une interprétation stricte des déductions fiscales et la conformité aux règlementations fiscales, démontrant l'importance de substantielles preuves dans la justification des charges liées aux transactions interentreprises.

Procédure devant la cour :

Par un recours, enregistré le 27 juillet 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 21 mai 2015 en tant qu'il a déchargé l'EURL Med.Con des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 31 mars 2007 à 2009 ainsi que de la retenue à la source appliquée aux sommes réputées distribuées à la société de droit britannique Media Platform Limited au titre des années 2007 à 2009 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions.

Il soutient que :

- les sommes versées par l'EURL Med.Con à la société Media Platform Limited correspondent au prix d'une campagne publicitaire télévisée diffusée en Turquie et en Europe sur une chaîne turcophone ; les conditions d'exploitation de cette EURL, qui n'exerçait son activité dans le secteur du bâtiment et des travaux publics qu'en Bretagne, ne lui permettaient pas de tirer un avantage de ces dépenses qui se trouvent ainsi dépourvues de toute contrepartie pour l'entreprise et ne constituent pas des charges déductibles au sens de l'article 39 du code général des impôts ;

- ces sommes ont constitué un avantage accordé à la société Media Platform Limited, laquelle est liée à l'EURL Med.Con ; cet avantage était dépourvu de contrepartie pour l'EURL Med.Con ; ces sommes ont donc été indirectement transférées hors de France et doivent être, par application de l'article 57 du code général des impôts incorporées aux résultats de l'EURL Med.Con ;

- elles constituent des distributions occultes ayant bénéficié à une personne morale établie au Royaume-Uni ; elles donnent donc lieu, par application de l'article 119 bis du code général des impôts, à une retenue à la source ;

- le tribunal a omis de se prononcer sur la possibilité de fonder le redressement sur le c de l'article 111 du code général des impôts.

Une mise en demeure a été adressée le 7 juin 2016 à MeA..., liquidateur judiciaire de l'EURL Med.Con, en application de l'article R. 612-3 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention du 22 mai 1968 entre la France et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Delesalle,

- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Med.Con, qui avait opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur les exercices clos les 31 mars des années 2007 à 2009 ; que cette entreprise exerçait alors, en fait, une activité dans le domaine de la maçonnerie ; qu'à l'issue des opérations de contrôle, le vérificateur a relevé qu'au titre de chacun des exercices vérifiés, la société de droit britannique Media Platform Limited avait facturé à l'EURL Med.Con une campagne de communication diffusée sur une chaîne de télévision turcophone ; qu'il a remis en cause la déductibilité des dépenses correspondantes au motif, d'une part, que faute de contreparties, ces dépenses ne présentaient pas le caractère de charges déductibles au sens de l'article 39 du code général des impôts et, d'autre part, que, constitutives d'un avantage sans contrepartie accordé à la société de droit britannique Media Platform Limited, elles devaient être incorporées aux résultats de l'entreprise en application de l'article 57 du même code ; qu'il a en outre estimé que ces dépenses constituaient des distributions occultes au bénéfice d'une personne morale établie au Royaume-Uni, susceptibles de donner lieu à une retenue à la source, par application de l'article 119 bis du code général des impôts ; qu'en conséquence, ont été notifiés à l'EURL Med.Con, au titre des exercices clos les 31 mars 2007 à 2009, des suppléments d'impôt sur les sociétés assortis de l'intérêt de retard et, au titre des années 2007 à 2009, des cotisations de retenue à la source, également assorties de l'intérêt de retard ; qu'aux suppléments d'impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause de la déductibilité des dépenses faites au profit de la société de droit britannique Media Platform Limited a été appliquée la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré, tandis que les autres impositions ont été majorées de 10 % sur le fondement du a du 1 de l'article 1728 du même code ; qu'après le rejet de sa réclamation, l'EURL Med.Con a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge de ces impositions en droits et pénalités ; que, par un jugement du 21 mai 2015, ce tribunal a jugé qu'aucun avantage n'avait été consenti par cette entreprise à la société de droit britannique Media Platform Limited et, pour ce motif, a déchargé l'EURL Med.Con des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 31 mars 2007 à 2009 ainsi que, par voie de conséquence, de la retenue à la source appliquée aux sommes versées au profit de la société de droit britannique Media Platform Limited au titre des années 2007 à 2009 ; que le surplus de la demande de l'EURL Med.Con a été rejeté ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant qu'il a fait droit à la demande de l'entreprise ;

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 57 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. / (...) A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement. " ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont inférieurs à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes ; qu'à défaut d'avoir procédé à une telle comparaison, le service n'est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu'une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu ;

3. Considérant que l'administration, qui n'a pas apprécié par voie de comparaison le coût des spots publicitaires que la société Media Platform Limited avait fait diffuser en contrepartie des sommes qu'elle avait reçues de l'EURL Med.Con., ne peut se prévaloir de la présomption de transferts de bénéfices prévue par l'article 57 du code général des impôts ; qu'en se bornant à relever que le coût unitaire d'un spot de publicité acheté par la société requérante, qui s'établit à 60 euros en moyenne, est celui d'un spot publicitaire de même durée diffusé sur France 5 à sept heures du matin et que l'audience de la chaîne de télévision turque qui le diffuse sept fois par jour ouvrable n'est pas précisée, le ministre de l'économie et des finances n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur du service rendu ;

4. Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification, que la réintégration des dépenses engagées par l'EURL Med.Con. pour la diffusion de spots publicitaires n'était pas seulement fondée sur l'existence de transferts de bénéfices vers l'étranger mais également sur le fait que ces dépenses n'étaient pas déductibles à titre de charges ;

5. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

6. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

7. Considérant que l'EURL Med.Con a déduit en charges, au titre des exercices clos les 31 mars 2007, 2008 et 2009, les sommes respectives de 69 106 euros, 177 017,50 euros et 43 775 euros, facturées par la société de droit britannique Media Platform Limited, dont le capital était détenu à 65 % par son associé unique ; que ces sommes correspondaient au prix de la conception, de la réalisation et de la diffusion de douze spots publicitaires ; qu'il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures établies par la société de droit britannique Media Platform Limited dont la régularité n'a pas été mise en cause par l'administration ; qu'en revanche, celle-ci a contesté la déductibilité des dépenses supportées par l'EURL Med.Con conformément à ces factures au motif que leur contrepartie était dépourvue d'intérêt pour elle ;

8. Considérant que, devant la cour, le ministre des finances et des comptes publics soutient que les spots publicitaires, destinés soit aux clients potentiels soit aux personnes à la recherche d'un emploi dans le secteur du bâtiment, devaient être retransmis sur une chaîne de télévision turcophone de très faible audience diffusée par un satellite dont l'offre est accessible en Europe, en Turquie, en Asie centrale et au Moyen-Orient ; qu'il estime que ces spots ne pouvaient avoir aucun effet sur les clients potentiels de l'EURL Med.Con, qui exerçait son activité dans le domaine de la maçonnerie en France, et plus spécialement en Bretagne, auprès d'un public francophone et qu'ils n'étaient d'aucune utilité pour recruter du personnel, l'EURL Med.Con, qui employait habituellement entre huit et dix personnes et n'avait pas d'autres besoins durables en personnel, ayant déjà recours, pour faire face aux surcroîts d'activité, aux services d'une société d'intérim bulgare dirigée, à la date de la vérification de comptabilité, par son propre gérant ;

9. Considérant que, pour attester de l'intérêt des dépenses engagées au profit de la société de droit britannique Media Platform Limited, l'EURL Med.Con, qui n'a pas produit de mémoire en appel, a fait valoir, devant les premiers juges, que les spots publicitaires étaient destinés, les uns, à acquérir une clientèle hors de France, les autres, à trouver rapidement une main d'oeuvre qualifiée ; qu'elle a en outre soutenu qu'au titre des exercices en litige, cette stratégie lui avait permis, d'une part, de travailler sur de nouveaux chantiers, non seulement à Rennes, mais aussi à Metz, et, d'autre part, de recruter des ouvriers par l'intermédiaire d'une société d'intérim bulgare, laquelle avait été contactée à la suite de la diffusion des spots publicitaires ; qu'elle a précisé que l'importance de la commande de spots publicitaires était adaptée à la stratégie de développement international poursuivie ;

10. Considérant, toutefois, qu'ainsi que l'expose le ministre des finances et des comptes publics, la diffusion de spots publicitaires à destination de clients potentiels sur une chaîne turcophone était insusceptible d'accroître le chiffre d'affaires de l'entreprise, tiré exclusivement de la réalisation de travaux de maçonnerie auprès de clients francophones, sur le territoire français ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que l'EURL Med.Con ait eu besoin, au cours des exercices en litige, de recruter de manière pérenne des ouvriers ; que ses besoins exceptionnels en main d'oeuvre étaient habituellement couverts par le recours aux prestations d'une société d'intérim bulgare, dont le nom ne figurait pas sur les spots publicitaires ; qu'enfin il n'est pas contesté que l'audience de la chaîne de télévision turque était réduite ; qu'il suit de là que les dépenses relatives à ces spots publicitaires ne peuvent être regardées comme ayant été engagées dans l'intérêt de l'EURL Med.Con ; que, dès lors, elles n'avaient pas le caractère de charges déductibles au sens de l'article 39 du code général des impôts ;

11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés contestés ainsi que, par voie de conséquence, celle de la retenue à la source appliquée aux sommes réputées distribuées à la société de droit britannique Media Platform Limited ;

12. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par l'EURL Med.Con devant le tribunal administratif de Rennes au soutien de sa demande ;

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

13. Considérant que l'EURL Med.Con soutient qu'elle n'était pas sous la dépendance de la société de droit britannique Media Platform Limited et ne la contrôlait pas, de sorte qu'il ne pouvait être fait application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts ; qu'elle soutient en outre que les dépenses publicitaires qu'elle a exposées ne constituaient pas un avantage accordé à cette société de droit britannique ; que, toutefois, de tels moyens, qui visent à contester le second motif du redressement, sont inopérants dès lors qu'ainsi qu'il ressort des points 4 à 10, le caractère non déductible des dépenses à titre de charges suffisait à fonder ce redressement ;

En ce qui concerne la retenue à la source :

14. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. (...) " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que lorsqu'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés verse à des personnes, à un titre quelconque, des sommes prélevées sur les bénéfices sociaux, tels qu'ils doivent être retenus après réintégration de ces sommes pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, ces sommes doivent être regardées comme des revenus distribués, assimilés à des produits des actions et parts sociales et entrant, par suite, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans qu'il soit besoin de rechercher si le bénéficiaire de ces distributions possède la qualité d'associé, d'actionnaire ou de porteur de parts, laquelle n'est exigée que lorsque les sommes en cause n'ont pas été prélevées sur les bénéfices sociaux ;

15. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source (...) lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) " ;

16. Considérant que l'administration a estimé que les sommes de 69 106 euros, 177 017,50 euros et 43 775 euros devaient être réputées avoir été distribuées à la société de droit britannique Media Platform Limited ; que cette distribution a donné lieu à l'application d'une retenue à la source par application du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, liquidée au taux réduit de 15 %, prévu à l'article 9 de la convention du 22 mai 1968 entre la France et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus ; que ces sommes, désinvesties de l'entreprise, ont été appréhendées par la société Media Platform Limited établie au Royaume-Uni et réintégrées à juste titre aux bénéfices réalisés par l'EURL Med.Con ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration leur a appliqué la retenue à la source ;

17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de l'EURL Med.Con au titre des exercices clos les 31 mars 2007 à 2009 ainsi que de la retenue à la source appliquée aux sommes versées au profit de la société de droit britannique Media Platform Limited au titre des années 2007 à 2009 ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Rennes du 21 mai 2015 est annulé en tant qu'il a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de l'EURL Med.Con au titre des exercices clos les 31 mars 2007 à 2009 et de la retenue à la source appliquée aux sommes versées à la société de droit britannique Media Platform Limited au titre des années 2007 à 2009.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles l'EURL Med.Con a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 et la retenue à la source appliquée aux sommes réputées distribuées par cette entreprise à la société de droit britannique Media Platform Limited au titre de ces mêmes exercices sont remises à la charge de l'EURL Med.Con.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à MeA..., liquidateur judiciaire de l'EURL Med.Con et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 29 septembre 2016, à laquelle siégeaient :

- Mme Aubert, président de chambre,

- M. Delesalle, premier conseiller,

- Mme Bougrine, conseiller.

Lu en audience publique, le 13 octobre 2016.

Le rapporteur,

H. DelesalleLe président,

S. Aubert

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT02301